第二章 个人所得项目
2.1 综合所得的计税方法
根据2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议表决通过的《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（第七次修正），2019年1月1日起，将劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得与工资、薪金合并为综合所得计算纳税，并实行专项附加扣除政策。居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴。非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。
2.1.1 居民个人的预扣预缴方法
1.工资、薪金所得
扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。具体计算公式如下：
本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额
累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除
其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。
上述公式中，计算居民个人工资、薪金所得预扣预缴税额的预扣率、速算扣除数，按个人所得税预扣率（见表2-1）执行。
表2-1 个人所得税预扣率表
2.劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得
扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴税款计算方法为：
劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以每次收入减除费用后的余额为收入额，稿酬所得的收入额减按70%计算。
减除费用：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得预扣预缴税款时，每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按20%计算。
应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用20%—40%的超额累进预扣率，如表2-2所示，稿酬所得、特许权使用费所得适用20%的预扣率。
劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%
表2-2 个人所得税预扣率表
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累计预扣法主要是通过各月累计收入减去对应扣除，对照综合所得税率表计算累计应缴税额，再减去已缴税额，确定本期应缴税额的一种方法。这种方法，一方面对于大部分只有一处工资、薪金所得的纳税人，纳税年度终了时预扣预缴的税款基本上等于年度应纳税款，因此无须再办理自行纳税申报、汇算清缴；另一方面对需要补退税的纳税人，预扣预缴的税款与年度应纳税款差额相对较小，不会占用纳税人过多的资金。
居民个人劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得个人所得税的预扣预缴方法，基本平移了现行税法的扣缴方法，特别是平移了对每次收入不超过4000元、费用按800元计算的规定。这种预扣预缴方法对扣缴义务人和纳税人来讲既容易理解，也简便易行，方便扣缴义务人和纳税人操作。
2.1.2 居民个人汇算清缴计税方法
居民个人年度综合所得，在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴。也就是把工资、薪金，劳务报酬所得，稿酬所得，以及特许权使用费所得再来一次打包汇算清缴（仅取得一项收入或一次收入的可以不汇算清缴），清算后税款多还少补。按如下公式和税率表计算：
纳税年度应纳税所得额=年度收入额-准予扣除额
准予扣除额=基本扣除费用60000元+专项扣除+专项附加扣除+依法确定的其他扣除
表2-3 居民个人综合所得税率
【例题1】假如吴先生2019年1—3月每月发工资1万元，3月另发绩效奖5万元，4月生病请假，发放工资3000元，5—11月每月工资1万元，7月取得劳务报酬所得35000元，12月取得年终奖3万元，每月社保1000元，扣除赡养老人支出2000元、子女教育支出1000元、住房贷款利息支出500元，12月取得继续教育资格证书，扣除继续教育支出3600元。计算吴先生每月应预缴多少个人所得税，以及次年汇算清缴的纳税情况。
解析：吴先生1月应预扣税额：
（10000-1000-5000-2000-1000-500）×3%=15（元)；
2月应预扣税额：
（10000×2-1000×2-5000×2-2000×2-1000×2-500×2）×3%-15=15（元）
3月应预扣税额：
（10000×3+50000-1000×3-5000×3-2000×3-1000×3-500×3）×10%-2520-30=2600（元）；
4月应预扣税额：
（10000×3+50000+3000-1000×4-5000×4-2000×4-1000×4-500×4）×10%-2520-2630=-650（元），4月无须缴纳个人所得税；
5月应预扣税额：
（10000×3+50000+3000+10000-1000×5-5000×5-2000×5-1000×5-500×5） ×10%-2520-2630=-600（元），5月无须缴纳个人所得税；
6月应预扣税额：
（10000×3+50000+3000+10000×2-1000×6-5000×6-2000×6-1000×6-500×6）×10%-2520-2630=-550（元），6月无须缴纳个人所得税；
7月应预扣税额：
工资薪金所得：（10000×3+50000+3000+10000×3-1000×7-5000×7-2000×7-1000×7-500×7）×10%-2520=2130（元）
劳务报酬所得：35000×（1-20%）×30%-2000=6400（元）
7月应预扣税额：2130+6400-2630=5900（元）
次年3—6月份汇算清缴应纳税额：
工资薪金所得：10000×3+50000+3000+10000×8-1000×12-5000×12-2000×12-1000×12-500×12-3600=45400（元）
劳务报酬所得：35000元
综合所得：45400+35000×（1-20%）=73400（元）
应缴纳个人所得税：73400×10%-2520=4820（元）
年终奖金所得：30000×3%=900（元）
应缴纳个人所得税：4820+900-8530=-2810（元）
次年汇算清缴应退个人所得税2810元。
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劳务报酬所得与工资薪金所得的区别：是否存在雇佣与被雇佣关系，是判断一种收入是劳务报酬所得还是工资、薪金所得的重要标准。劳务报酬所得是个人独立从事某种技艺，独立提供某种劳务而取得的所得；工资、薪金所得则是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬。后者存在雇佣与被雇佣的关系，而前者则不存在这种关系。如果从事某项劳务活动取得的报酬是以工资、薪金形式体现的，如演员从剧团领取工资、教师从学校领取工资，就属于工资、薪金所得项目，而不属于劳务报酬所得范围。如果从事某项劳务活动取得的报酬不是来自聘用、雇佣或工作的单位，如教师受聘为各类学习班、培训班授课取得的课酬收入，就属于劳务报酬所得的范围。
【例题2】下列收入中，属于“劳务报酬所得”应合并到综合所得缴纳个人所得税的是（ ）。
A.在其他单位兼职取得的收入
B.退休后再受雇取得的收入
C.在任职单位取得董事费收入
D.个人购买彩票取得的中奖收入
【答案】A。
解析：选项B，属于工资、薪金所得；选项C，属于工资、薪金所得，在非任职单位取得的董事费收入属于劳务报酬所得；选项D，个人购买彩票取得的中奖收入属于偶然所得。
2.1.3 无住所个人的计税方法
无住所个人包括居民个人和非居民个人，其各自的应纳工资薪金所得收入额和所得税的计算方法也有所区别。本小节将分别介绍这两类无住所个人的计税方法。
1.无住所居民个人收入额的确定
在一个纳税年度内，在境内累计居住满183天的无住所居民个人取得的工资、薪金所得，当月工资薪金收入额按照以下规定计算：
（1）无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的情形。
在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的无住所居民个人，符合实施条例第四条优惠条件的，其取得的全部工资薪金所得，除归属于境外工作期间且由境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分外，均应计算缴纳个人所得税。工资薪金所得收入额的计算公式如下：
（2）无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续满六年的情形。
在境内居住累计满183天的年度连续满六年后，不符合实施条例第四条优惠条件的无住所居民个人，其从境内、境外取得的全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税。
无住所居民个人为高管人员的，工资薪金收入额按照上述两种情形确定并计算税额。
2.无住所居民个人的税款计算
无住所居民个人取得综合所得，年度终了后，应按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，按照规定办理汇算清缴，年度综合所得应纳税额计算公式如下：
年度综合所得应纳税额=（年度工资薪金收入额+年度劳务报酬收入额+年度稿酬收入额+年度特许权使用费收入额-减除费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×适用税率-速算扣除数
无住所居民个人为外籍人员的，2022年1月1日前计算工资薪金收入额时，已经按规定减除住房补贴、子女教育费、语言训练费等八项津补贴的，不能同时享受专项附加扣除。
年度工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入额分别按年度内每月工资薪金以及每次劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入额合计数额计算。
3.无住所非居民个人收入额的确定
非居民个人取得工资薪金所得当月工资薪金收入额分别按照以下情形计算：
（1）非居民个人境内居住时间累计不超过90天的情形。
在一个纳税年度内，在境内累计居住不超过90天的非居民个人，仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额的计算公式如下：
所称境内雇主包括雇佣员工的境内单位和个人以及境外单位或者个人在境内的机构、场所。凡境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的，无住所个人为其工作取得工资薪金所得，不论是否在该境内雇主会计账簿中记载，均视为由该境内雇主支付或者负担。工资薪金所属工作期间的公历天数，是指无住所个人取得工资薪金所属工作期间按公历计算的天数。
公式中当月境内外工资薪金包含归属于不同期间的多笔工资薪金的，应当先分别计算不同归属期间工资薪金收入额，然后再加总计算当月工资薪金收入额。
在一个纳税年度内，在境内累计居住不超过90天的非居民高管人员，其取得由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得应当计算缴纳个人所得税；不是由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得，不缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额为当月境内支付或者负担的工资薪金收入额。
（2）非居民个人境内居住时间累计超过90天不满183天的情形。
在一个纳税年度内，在境内累计居住超过90天但不满183天的非居民个人，取得归属于境内工作期间的工资薪金所得，均应当计算缴纳个人所得税；其取得归属于境外工作期间的工资薪金所得，不征收个人所得税。当月工资薪金收入额的计算公式如下：
在一个纳税年度内，在境内居住累计超过90天但不满183天的非居民高管人员，其取得的工资薪金所得，除归属于境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分外，应当计算缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额计算适用公式如下：
4.无住所非居民个人税款的计算
（1）非居民个人当月取得工资薪金所得，以前文计算的当月收入额，减去税法规定的减除费用后的余额，为应纳税所得额，适用后面所附表2-4按月换算后的综合所得税率表（以下称月度税率表）计算应纳税额。
（2）非居民个人一个月内取得数月奖金，单独按照前文所述方法计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额，在一个公历年度内，对每一个非居民个人，该计税办法只允许适用一次。计算公式如下：
当月数月奖金应纳税额=［（数月奖金收入额÷6）×适用税率-速算扣除数］ ×6
（3）非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照前文规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税（一个公历年度内的股权激励所得应合并计算），不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额，计算公式如下：
当月股权激励所得应纳税额=［（本公历年度内股权激励所得合计额÷6） ×适用税率-速算扣除数］×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额
（4）非居民个人取得来源于境内的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以税法规定的每次收入额为应纳税所得额，适用月度税率表计算应纳税额。
表2-4 非居民个人按月换算后的综合所得税率表
2.1.4 工资、薪金所得计税的几种特殊情况
1.社保入税
国税、地税合并之后，社保将由税务部门征收，这一项改革对于企业来说，是有很大的压力和受到很大影响的。社保税改以后，要求严格按照员工工资标准来缴纳社保，企业如果之前没有给员工缴纳社保，或者是没有按照全额的标准给员工缴纳社保的话，那么一旦社保入税，势必会增加企业的用工成本，降低企业的经营利润。
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员工到手工资、个税和社保缴费基数的关系是怎样的？
当月工资先扣除五险一金，再扣除个税后，才是到手工资。一般职工工资计算公式为：到手工资+个税（个人所得税）+五险一金缴费比例×个人缴费基数=当月工资。
以北京为例，个人和单位的缴费比例如下表所示：
表2-5 北京市个人和单位社保缴费比例表
【例题3】假设小魏是在北京一家公司工作的老员工，2018年的月平均工资收入是8000元，2019年1月的工资是1万元。那么2019年1月小魏的到手工资是多少钱？
解析：小魏缴纳的社保总费用=8000×8%+8000×0.2%+8000×2%+3=819 （元），小魏到手工资=10000-819-8000×12%-（10000-5000-819-8000×12%） ×3%=8124.37（元）。
【例题4】某企业有职工300名。其中从事生产的人员为200名，从事制造的为20名，总部管理人员为50名，销售人员为30名。该公司与劳动者订立了全员劳动合同，未发生人员变动。假定该公司按当地人均薪金基数2946元计算缴纳职工养老保险费，按现行相关政策规定，假定应缴比例为26%，其中：单位缴费18%，个人缴费8%，其计算如下：
解析：1.缴费的计算
（1）月度缴费基数：2946×300=883800.00（元）
（2）月度应缴金额：883800×26%=229788.00（元）
其中：单位缴费共计：883800×18%=159084.00（元）
个人缴费共计：883800×8%=70704.00（元）
2.个人账户清单
（1）月度缴费基数：2946.00（元）
（2）月度应缴金额：2946×26%=765.96（元）
其中：单位缴费：2946×18%=530.28（元）
个人缴费：2946×8%=235.68（元）
2.全年一次性奖金
居民个人取得全年一次性奖金，即我们所熟悉的年终奖，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照综合所得税率表（按月）（表2-6）换算后的数额，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：
应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数
表2-6 综合所得适用税率表（按月）
居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。
自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
【例题5】企业职工小刘月工资6000元，假设2019年12月单位发放一次性年终奖20000元。那么，小刘年终奖应缴纳的个人所得税为多少元？
解析：先拿小刘的20000元年终奖除以12为1666.7元，根据按月换算后的综合所得税率表，适用税率为3％，速算扣除数为0，所以，小刘年终奖应缴纳的个人所得税为20000×3％=600（元）。
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年终奖税收陷阱
根据按月换算后的综合所得税率表，会产生新的年终奖临界点，发生“年终奖多发一元，到手收入少千元”的现象，这种税收陷阱是值得注意的，如表。比如，3.6万元就是一个临界点，如果发放3.6万元年终奖，个税需要缴纳36000×3％=1080（元），到手34920元。如果多发一元，也就是发放36001元年终奖，个税需要缴纳36001×10％-210=3390.1（元），到手32610.9元。相比之下，多发一元年终奖，到手收入反而少了2309.1元。另外，14.4万元、30万元、42万元、66万元、96万元也是临界点。
表2-7 新税率表下年终奖税收陷阱
3.关于解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿收入的政策
个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年度职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。
【例题6】2019年3月，某单位因增效减员与在单位工作了18年的王强解除了劳动关系，并支付王强一次性补偿200000元，当地上一年度职工平均工资20000元，则王强取得该项收入应缴纳的个人所得税为多少元？
解析：①计算免征额=20000×3=60000（元）
②按其工作年限平摊其应税收入，即其工作多少年，就将应税收入看作多少个月的工资，但最多不能超过12个月，最后再计算全部应纳税额：视同月应纳税所得额=（200000-60000）÷12-3500=8166.67（元）
③应纳税额=（8166.67×20%-555）×12=12940.01（元）。
个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：
应纳税额={［（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）-费用扣除标准］×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数
个人办理内部退养手续而取得的一次性补贴收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后计入综合所得，按适用税率计征个人所得税。
4.个人获得股权激励
居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：
应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数
居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按规定计算纳税。
2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。
5.个人领取企业年金、职业年金
年金征税模式（EET）如表2-8所示。
表2-8 年金征税模式
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个人缴费工资计税基数
企业年金是本人上一年度月平均工资。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。职业年金是职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。
个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。
个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。
【例题7】某市2019年度在岗职工年平均工资6000元，年金个人缴费的税前扣除限额为600元（60000÷12×3×4%），市地税局将根据市统计公报数据每年调整扣除限额标准。
解析：（1）假设A先生2019年7月工资10000元，企业年金缴费工资计税基数为10000元，若其按4%缴付年金400元，均可税前扣除；若按3%缴付年金300元，则只能扣除300元；若按5%缴付年金500元，仍可以扣除500元。
（2）假设B先生2019年9月工资24000元，若其按4%缴付800元年金，由于允许扣除金额最高为600元，超出的200元须并入综合所得缴税。