三、政府绩效审计结果评价与审计报告

Faucett等（1994）认为私营部门的绩效评价标准大都是比较明确的，而由于政府部门的政治本质，明确的绩效衡量标准较少存在。理想的状态是在项目建立后，管理当局已经确定了什么是良好的绩效及如何进行评价和衡量。但在公共实践中这种情况是极少存在的，绩效审计人员往往需要自己制定绩效评价的标准。审计人员需要通过询问项目管理人员、观察、从可比项目中收集信息等途径来制定绩效标准。可见，确定衡量标准是一件很有挑战性的事情，在确定衡量标准时应遵循SMART原则，即具体的、可度量的、可以实现的和有时限的（Tom,2007）。

当今，西方各国普遍形成了涵盖宏观评价、综合评价、行业评价，涉及经济效益、社会效益、生态环境效益，内容丰富、指标全面的政府绩效指标体系。采用的主要分析方法为前沿分析法、数据包络分析法、平衡计分卡、顾客满意度测评模型、通用评估框架（CFA）、360度评价法和综合绩效评估体系（CPA）等（卓越，2007）。美国坎贝尔研究所研究发现影响政府组织的绩效评价内容包括五方面：财政管理、领导目标管理、基础设施管理、人事管理和信息管理。美国在进行政府绩效审计时就是以硬性指标为基础，先针对不同的项目制定不同的评价指标体系，然后采用一定的方法对其进行评价（齐国生，2001）。英国在评价方法上也有许多形式，如专家意见法、问卷调查法、实地考察法、具体评价指标的比较、定性分析、运用统计进行定量分析等。澳大利亚对公共支出的效益评价是先由部门制定发展目标、编制年度绩效计划，审计部门在综合考虑各方面因素情况下，利用综合评价等方法做出审计评价（张健梅，2005）。

新公共管理运动试图通过市场的力量，运用契约、竞争机制以及政府再造等手段来提升政府的服务能力和水平，促使政府部门提供高绩效的公共服务，满足公众的需求。追求公众高满意度，这也带来了政府绩效审计标准的改变。1991年英国声势浩大的“公民宪章”运动使英国政府绩效改革向质量和顾客满意的方向转变。1994年和1995年，美国国家绩效评审委员会出版了《顾客至上：服务美国民众的标准》和《顾客至上：1995年服务美国民众的标准》两份报告，明确了“顾客导向”在美国政府绩效审计标准中的核心地位，并逐渐形成了以公民为中心、以公民满意为主要标准的绩效审计指标。这一观点在其他国家也开始盛行，如发表《政府服务改革的白皮书》的加拿大、施行行政现代化政策的法国以及新西兰、澳大利亚等国家都加入了绩效管理创新的行列，在政府绩效审计中强调顾客导向，为顾客服务（Schultz et al.,2003）。拉塞尔·M·林登（2002）强调，在进行“政府再造”、提升政府的服务质量和绩效的过程中，尤其要把“顾客导向”作为构建无缝隙政府的重要内容。

国外学者对于政府绩效审计结果评价的研究成果主要有：Johnsen等（2001）认为随着政府部门推行以分权为特征的改革，政府绩效审计更主要的是代表公众的利益。Bowerman（1995）认为政府绩效审计是个动态的概念，由于成本因素及避免政治风险的趋向使得绩效审计发展存在一个明确的顾客导向趋势，高水平的绩效审计师应该把社会公众及其代表，而非被审计单位管理层或被审计单位，作为其最终服务客户（Wheat, 1991）。Johnsen等（2001）以芬兰和挪威这两个北欧国家的市、县级地方政府绩效审计为对象，进行了比较研究。他们也认为随着政府部门推行以分权为特征的改革，政府绩效审计代表的不仅是政府的利益，更主要的是代表公众的利益。Schultz等在2003年提出了美国俄亥俄州政府绩效审计中出现的顾客导向审计模式。2007年，考虑到社会问题是公民切身利益的主题，波兰的最高审计院采用公众导向的视角来执行其政府绩效审计。Cavalluzzo等（2004）提出组织因素（如高层管理者对绩效信息使用的承诺）和技术因素（如信息系统）对绩效评价系统的发展和使用具有重要意义。从“3E”扩展到“5E”后，在绩效审计标准的设计上又加入了环境评价指标。Van等（2007）将环境评价指标分为定性和定量两类，主要包括生态效率、环境管理系统存在性、可持续能源、再生能源的使用、环境支出总额等指标。

中国政府绩效审计尽管起步较晚，但在审计实践中也取得了不菲成绩：深圳市的全国第一家政府投资审计机构，因连续为政府核减近百亿资金而闻名全国（杨晓雷，2008），而且深圳在医疗卫生、科技三项费用、大学城、大沙河治理等项目绩效审计中也走在全国前列，积累了许多成功经验，也建立了相关绩效评价标准（温美琴、胡贵安，2007）。

国内对政府绩效评价指标体系的研究主要基于公共财政体制的建立，所以多数研究是基于宏观的视角，对财政支出或公共财政支出的效益评价。翁惠明（2003）将政府财政支出效益评价指标分为通用指标、个性指标和补充指标三大类。其中，通用指标包括部门、单位和项目绩效性指标，个性指标按财政支出的用途细分为经济建设支出项目指标、教育支出指标、科学事业支出指标等，补充指标则是根据国家对财政支出管理时效性较强的政策和具体评价项目的实际需要进行个案选择和确定。陈学安（2003）认为对政府财政支出进行绩效评价应建立在对财政支出进行分类的基础上，即分别建立财政支出项目绩效评价、单位财政支出绩效评价、部门财政支出绩效评价、财政支出项目绩效评价和财政支出综合绩效评价指标库。还有的研究则从经济效益、社会效益和生态效益三方面构建财政支出效益评价指标体系（王辉、曹健，2000）。另外，还有研究针对具体项目来构建政府绩效评价标准，如李卫忠等人（2001）建立了生态公益林的综合效益评价指标体系：设立了三个一级指标，即生态效益指标、社会效益指标和经济效益指标，一级指标下又设有10个二级指标和49个三级指标。郝志平（2004）将高速公路的社会效益指标分为三级，一级指标从开发效益、波及效益、传递效益和潜在效益几个方面设置，一级指标下又设立了许多评价指标。欧阳春花（2007）从经济效益、社会效益、环境效益三个方面对公共工程投资设计了评价指标体系，其中经济效益指标包括净现值、收益费用率、内含报酬率；社会效益指标包括政治建设、经济建设和文化建设等方面；环境效益指标包括对物理环境的影响和对生物环境的影响两个方面。王如燕（2008）提出利用PSR框架建立经济预算与环境问题的指标体系，反映人类对环境问题的理解及考虑的范围和影响。

相比之下，中国的政府绩效评价还需在评估理念、评估制度、评估指标及评估方式与方法上有所转变（徐卫，2008）。由于存在着发展改革部门与财政部门两套并行的政府投资绩效指标体系（张新宇，2007），两套体系在横向评价标准的建设上有明显空白，导致评估时绩效指标选择的不确定。而且当前的学术研究主要采用逻辑框架法，按照投资项目的宏观目标、目的、产出及投入来构建政府投资项目的目标评价体系，这种定性方法只能进行项目目标的总体评价，而无法进行目标细则评价（李林等，2007）。因此，建立完整而系统的指标体系和科学合理的评价方法是政府绩效评估的当务之急。

罗红生（2008）研究发现，到目前为止，政府部门的绩效审计由于既缺乏各种可行的评价指标的标准，又没有真正可用于指导操作的绩效审计方面的指导性规范，从而未能深入开展起来。戚振东、吴清华（2008）却认为中国绩效审计过分注重“3E”内容，忽略了从不同的绩效维度，开展多样化的绩效审计，而且政府绩效评价应包含如社会公平、资源的利用、环境的保护、可持续发展等社会热点问题。

总的说来，为更合理地评价政府绩效审计结果，用于评价的指标体系日益丰富，所涉及的维度更加广泛，用于评价的手段也更为多样化。从最初的“3E”核心指标到“5E”指标衡量，对绩效审计结果的解析越来越细致，角度也越来越全面。

合理的政府绩效审计报告内容与格式安排、有效的报告披露机制是优化审计环境的重要方面，也是让社会和市场中各种力量参与到绩效审计中，更合理地配置社会资源的关键（Bowerman,1995）。

Vaughan（1999）认为绩效审计报告是一种战略性报告，绩效审计报告通常制定了在政府中什么是效率的、公共的、政治的和管理的。Pollitt（2003）调查发现，各国最高审计机构都注重向社会公众提供绩效审计产品，包括用通俗易懂的语言对重要报告加以总结。Robert等（2005）研究指出，灵活的报告格式才能适应环境变化的要求，将更多的非财务信息、鉴定信息纳入其中，极大限度地扩充审计报告的内容。

中国国家审计结果公告制度在法律上的明确规定始于1994年通过的《审计法》，随后于1996年、2001年、2002年分别发布了《国家审计基本准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计署审计结果公告试行办法》。通过对准则办法的研究，张晓楠（2007）认为中国审计结果公告的具体内容不够规范，没有规定每类公告的具体内容和要素，现行的审计结果公告程序不够通畅。曾庆勇、胡继荣（2008）比较了美国等四国的审计结果公告制度，提出多样化审计的公告渠道，并尝试对审计报告进行简易化处理。戚振东、吴清华（2008）提出要建立一个管理严密、评价科学、运作规范的审计结果运用机制，制定出审计结果分类运用的办法。

可见，绩效审计结果使用者上至国家政府各部门、下到普通民众，为了满足多元化的需求，其报告方式也必须是多元化的。如何适当地披露非财务信息，满足分布如此之广的信息使用者群体的需求是研究的难点。