四、政府绩效审计方法与其环境研究

为适应政府绩效审计目标及作用的多元化，所运用的审计方法便更为多样，主要包括审计人员专业技能和审计技术方法两个方面。绩效审计概念在提出初期饱受质疑，质疑主要集中在审计意见的可靠性、审计人员的专业技能和绩效审计如何服务于新公共管理等方面（Gendron et al., 2007）。针对这些质疑，各国对绩效审计人员专业技能提出新的要求，法国认为绩效审计师应首先是一个律师，英国强调会计知识对绩效审计的重要性，瑞典则认为绩效审计师更应是一个社会科学家（Pollitt,2003）。Vincent Owhoso＆ Andrea Weickgenannt（2009）研究表明审计人员的自我认知能力对审计质量的影响不大，但审计人员的过度自信会影响到审计结果。

由于绩效是一个多维建构，观察和测量的角度、技术方法的选择不同，其结果也会不同（Bates et al.,1995）。Guthrie等（1999）认为绩效审计技术的构成体现在个人、组织、制度、社会政治、社会经济的层次上。Pollitt（2003）通过研究调查发现，文件分析法和访谈法是最为主要的绩效审计技术和方法，调查法和案例分析法次之，经济分析法和统计分析法则较少用到。

李敦嘉（1996）认为，绩效审计方法包括核实的方法、对比的方法、分析的方法、评价的方法。刘波（2007）认为公共工程效益审计的审计证据收集方法主要包括检查、监盘、观察、查询、函证，而审计分析评价方法则包括投资决策审计评价法和概预算投资额差异分析法。时现（2003）认为政府投资项目的绩效审计应该与技术经济审计、财务收支审计以及技术经济审计相结合，分别从微观审计与宏观审计的视角出发，综合采用制度基础审计方法、战略协作审计方法、跟踪审计方法。王会金、易仁萍（2007），王华（2010）认为政府绩效审计的评价方法视不同情况而异。经济性、效率性的审计方法，可采用如顺查法、逆查法、抽查法等。对于效果性审计，除了上述审计方法外，还可以采用费用效益分析法、多项目系统评价方法等。因此，审计人员需要针对不同的审计项目制定不同的审计方案，选择适当的审计方法，这样更具科学性和综合性。

陈初昇（2010）认为公共服务型政府绩效评价体系涵盖政府机关及其工作人员提供公共服务的品质、效率与公众满意度等方面，包括评价主体、评价客体、评价标准与方法、评价指标体系四个基本要素。而政府绩效审计评价标准建立的五大原则应包括：相关性、可操作性、科学性、灵活性及一致性（李玲、王爱华，2011）。吴勋（2011）以预算为切入点，认为评价指标可以围绕预算绩效来进行设计，首先分解绩效目标，然后设置评价对象，在评价对象基础上给出量化比率指标，并说明测算方法。

国外及国内的研究表明，政府绩效审计方法将由不定期审计向定期审计发展，由以现场审计为主，逐步走向现场审计与非现场审计相结合审查，由对静态资料的检查走向静态与动态资料相结合的审查，从而实现经常、连续、有效的审计监督（钟刚等，2009）。

审计环境，是指能够影响审计产生、存在和发展的一切外部因素的总和（石爱中、胡继荣，2002）。Barzelay（1996）认为各国绩效审计出现差异的原因受行政与立法机构间关系、组织法律地位、顾客关系、内外部顾客政策选择偏好等制度性因素的影响，其差异体现在分析单位、检查方式、评价范围和关注重点等四个方面。相应性、合理性和与被审计单位的一致意见通常是审计人员采用的标准，而审计人员职业判断同时又受到社会环境、文化传统等宏观因素的影响（Keen,1999）。

对于审计环境的分析鲜见于中国的研究，最具代表性的是陈全民（2005）的研究，他认为，中国与西方各国在政府绩效审计原动力——社会需求、市场经济发展阶段、公共权力、法制建设效果等方面均存在较大的差异。马志娟（2006）认为政府绩效审计的产生、发展是审计环境发生变化的结果，她从经济环境、政治环境、法律环境、科技环境等四个方面对美、英、法三个西方发达国家和中国的政府绩效审计环境进行了对比，在分析其差异的基础上，提出了从法制和管理方面改善中国绩效审计环境的建议。郑红霞、彭薇（2006）通过对中、印政府绩效审计环境的比较，了解印度这样一个与中国国情相似的发展中大国发展绩效审计，并形成一套行之有效的准则、制度的原因，从而为中国政府绩效审计的发展提供参考和借鉴。Suchang Yang等（2008）研究认为由于中国的政府绩效审计缺乏审计独立性，存在审计报告受限、审计空白、预算审计流于形式等弊病，中国的政府审计机构尚不可在现行政治环境下从行政体制转变为立法体制。

赵彩霞（2010）根据全国11个省、自治区、直辖市的审计机关问卷调查数据，构建了地区政府绩效审计发展水平指标，在此基础上检验了制度环境对政府绩效审计发展的影响。研究结果表明，绩效审计发展受制于一定的制度环境，地区经济发展、法律环境、区域因素以及财政支出规模都会对绩效审计发展产生重要影响。从根本上全面稳健地发展绩效审计，必须从制度建设着手。一方面继续贯彻经济发展的政策方针，另一方面要进一步完善相关法律、法规制度，尤其是在经济发展比较落后的地区，同时需要加快绩效审计准则的制定和出台，进一步加大审计培训的范围和力度，使审计人员具备执行绩效审计的专业技能，为绩效审计在中国的全面开展奠定基础。

总而言之，政府绩效审计是政治、经济、文化、历史和法律等各种因素之间博弈的结果，不同国家的政府绩效审计表现出作为同一种事物所具备的共性，但同时政府效绩审计又在各种不同环境下显现出个性。虽然处于全球趋同化的历史进程中，但中国审计环境与西方各发达国家审计环境的差异客观存在且不会很快消失。这也要求中国必须正确认识到这些客观差异，并对国外先进的研究成果有所扬弃。