三、分税制财政体制改革后的地方税权

1992年10月，党的十四大正式确定了建立社会主义市场经济体制的改革目标，这对我国的税收制度无疑又提出了新的要求。随着改革与发展的进程，建立统一的、科学的和规范化的财政管理体制已经成为建立社会主义市场经济体制、正确处理政府与企业、中央与地方两大基本经济关系和财政关系的迫切任务。而且在1992年上半年和1993年下半年期间，我国通货膨胀率迅猛增长，国民经济明显过热，形势严峻，在当时利用税收等经济杠杆进行宏观调控，从而实现国民经济“软着陆”就显得尤为迫切。（注：参见倪红日、谭敦阳：《中国税收制度改革30年：进程、经验与展望》，载《经济研究参考》，2008（50）。）于是中央经过与各省、自治区、直辖市的谈判后，决定于1994年实行财税制度根本性的改革，建立以分税制为基础的分级财政框架。

根据党的十四届三中全会的决定，为了进一步理顺中央与地方的财政分配关系，更好地发挥国家财政的职能作用，增强中央的宏观调控能力，促进社会主义市场经济体制的建立和国民经济持续、快速、健康地发展，国务院决定，从1994年1月1日起实行分税制财政管理体制。（注：分税制财政体制改革的指导思想是：（1）正确处理中央与地方的分配关系，调动两个积极性，促进国家财政收入合理增长。既要考虑地方利益，调动地方发展经济、增收节支的积极性，又要逐步提高中央财政收入的比重，适当增加中央财力，增强中央政府的宏观调控能力。为此，中央要从今后财政收入的增量中适当多得一些，以保证中央财政收入的稳定增长。（2）合理调节地区之间财力分配。既要有利于经济发达地区继续保持较快的发展势头，又要通过中央财政对地方的税收返还和转移支付，扶持经济不发达地区的发展和老工业基地的改造。同时，促使地方加强对财政支出的约束。（3）坚持统一政策与分级管理相结合的原则。划分税种不仅要考虑中央与地方的收入分配，还必须考虑税收对经济发展和社会分配的调节作用。中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。（4）坚持整体设计与逐步推进相结合的原则。分税制改革既要借鉴国外经验，又要从我国的实际出发。在明确改革目标的基础上，办法力求规范化，但必须抓住重点，分步实施，逐步完善。当前，要针对收入流失比较严重的状况，通过划分税种和分别征管堵塞漏洞，保证财政收入的合理增长；要先把主要税种划分好，其他收入的划分逐步规范；作为过渡办法，现行的补助、上解和有些结算事项继续按原体制运转；中央财政收入占全部财政收入的比例要逐步提高，对地方利益格局的调整也宜逐步进行。总之，通过渐进式改革先把分税制的基本框架建立起来，在实施中逐步完善。参见《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发［1993］85号）。）1994年的分税制改革，使中国终于和世界大多数发达国家一样，采取了中央政府依靠自己的税务系统，征收税基大、流动性强的国内税种收入的制度，实现了较高程度的收入集权。（注：参见张光：《中国政府间财政关系的演变（1949—2009）》，载《公共行政评论》，2009（6）。）

这次税制改革，是新中国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的财政管理体制改革。它是在科学划分中央与地方事权和财权（注：事权主要是指每一级政府在公共事务和服务中应承担的任务和职责。由于现代公共财政已经不存在强制性无偿劳役等公共服务形式，所有的财政支出都与职能一一对应，因而财政支出数量和结构能够较好地反映事权分配状况。从全球来看，事权划分主要分为两种方式：按事权项目划分和按事权要素划分。按事权项目划分即将政府职能逐项在中央与地方之间划分，尽可能保证职能无交叉。在这里，将该事权划分方式称为横向划分，西方国家采取的即是此种横向划分方式。除横向划分外，还有纵向划分方式，即按事权要素划分。因为任何一项事权或者说政府职能，都包括决策、执行、监督和支出的权责。纵向划分就是对上述事权要素在政府间进行分解。西方国家以横向划分为主，我国以纵向划分为主。社会的基因是历史形成的，人的基因是进化而来也是历史形成的。所以事权的划分，横向或者纵向无所谓好坏，是中性的，关键看匹配的条件。财政收入权，简称财权，包括税权、政府非税收入权和公债发行权等。在我国，税收占财政收入的90%左右，税权是最重要的财权。至于财政集中还是分散更有效率，则无定论，无论是赞同还是反对的观点都未能令人信服，也没有确切证据能够证明财政分散就一定比集中更有效率。参见冯兴元：《地方政府竞争：理论范式、分析框架与实证研究》，175页，南京，凤凰出版传媒集团、译林出版社，2010；刘尚希：《怎样看待当前的财政体制》，载《财政监督》，2012（22）；叶姗：《税权集中的形成及其强化——考察近20年的税收规范性文件》，载《中外法学》，2012（4）。）的基础上（注：根据现在中央政府与地方政府事权的划分，中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需经费，调整国民经济结构、协调地区发展、实施宏观调控所必需的支出以及由中央直接管理的事业发展支出。具体包括：国防费，武警经费，外交和援外支出，中央级行政管理费，中央统管的基本建设投资，中央直属企业的技术改造和新产品试制经费，地质勘探费，由中央财政安排的支农支出，由中央负担的国内外债务的还本付息支出，以及中央本级负担的公检法支出和文化、教育、卫生、科学等各项事业费支出。地方财政主要承担本地区政权机关运转所需支出以及本地区经济、事业发展所需支出，具体包括：地方行政管理费，公检法支出，部分武警经费，民兵事业费，地方统筹的基本建设投资，地方企业的技术改造和新产品试制经费，支农支出，城市维护和建设经费，地方文化、教育、卫生等各项事业费，价格补贴支出以及其他支出。），按照财力与事权相统一的原则，在保障各地区既得利益的基础上（注：实行分税制以后，中央财政实行对地方税收返还和转移支付制度，并且逐步规范化，以保证地方财政支出的资金需要。中央财政对地方税收返还数额以1993年为基期年核定。1994年以后，税收返还额在1993年基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税的平均增长率的10.3系数确定。为顺利推行分税制改革，1994年实行分税制以后，原体制的分配格局暂时不变，原来中央拨给地方的各项专款，该下拨的继续下拨，过渡一段时间再逐步规范化。），对税收收入（注：根据事权与财权相结合的原则，此次改革按税种划分中央与地方的收入。将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税税种，增加地方税收入。具体划分如下：中央固定收入包括：关税，海关代征消费税和增值税，消费税，中央企业所得税，地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税），中央企业上交利润等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担的20%部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。地方固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税），地方企业上交利润，个人所得税，城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分），房产税，车船使用税，印花税，屠宰税，农牧业税，对农业特产收入征收的农业税（简称农业特产税），耕地占用税，契税，遗产和赠予税，土地增值税，国有土地有偿使用收入等。中央与地方共享收入包括：增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%。资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税，中央与地方各分享50%。）和管理体制（注：中央决定自1994年起成立中央和地方两套税收征收机构，即国家税务局和地方税务局。）所进行的改革。其主要内容包括：

第一，流转税改革。这次改革在保持原税负水平基本不变的情况下，参照国际上的通行做法，改变了原流转税按产品分设税目、分税目制定差别税率的传统做法，确定了在生产和批发零售商业全面实行增值税，在此基础上选择一些消费品再征收一道消费税，对提供劳务、转让无形资产和销售不动产保留征收营业税。改革后的流转税由增值税、消费税和营业税组成，统一适用于内资企业和外资企业，取消了原产品税和对外商投资企业和外国企业征收的工商统一税。原征收产品税的农林牧水产品，改为征收农业特产税和屠宰税。（注：根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）的规定，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。试点范围具体为交通运输业、陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务和广播影视服务。在此通知之前，财政部、国家税务总局于2011年11月16日发布《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110号），规定自2012年1月1日开始在全国部分地区进行营业税改征增值税试点工作。）

第二，所得税改革。企业所得税的改革分为两步，第一步是从1994年起先统一内资企业所得税，相应取消国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税；第二步，待条件成熟后再统一内外资企业所得税。个人所得税改革将原个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商户所得税合并，建立起统一的个人所得税。

第三，财产税改革。开征土地增值税。对原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿等征收资源税，并将盐税并入资源税。（注：根据财政部、国家税务总局2010年6月1日发布的《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》（财税［2010］54号），在新疆开采原油、天然气的纳税人，对其所缴纳的资源税从2010年6月1日起实行从价计征，税率为5%。随后两部门又于同年的11月24日发布新的规定（财税［2010］112号）：从2010年12月1日起，在西部地区开采原油、天然气的纳税人，对其所缴纳的资源税实行从价计征，税率为5%。）

第四，其他税制改革。合并调整原车船使用税和车船牌照使用税。改革城市维护建设税。下放屠宰税和筵席税的税权，将特别消费税和烧油特别税并入消费税，取消牲畜交易税、集市交易税、奖金税和工资调节税。（注：参见倪红日、谭敦阳：《中国税收制度改革30年：进程、经验与展望》，载《经济研究参考》，2008（50）。）

1994年之后，中央根据分税制运行情况和宏观调控的需要，对中央与地方收入划分又作了一些调整，主要措施有：

（1）证券交易（印花）税分享比例的调整。自1997年1月1日起，将证券交易印花税收入分享比例调整为中央80%、地方20%。从2002年起中央97%、地方3%。

（2）1997—2001年期间将金融保险业营业税税率由5%提高到8%，提高税率增加的收入归中央财政。为支持金融保险行业的改革，从2001年起，经国务院批准，金融保险业营业税税率每年下调1个百分点，分3年将金融保险业营业税税率从8%降低到5%。

（3）实施了所得税收入分享改革。国务院决定，2002年1月1日起实施所得税收入分享改革，除铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税和个人所得税收入由中央与地方按比例分享。2002年所得税收入中央与地方各分享50%，2003年中央分享60%、地方分享40%，2003年以后年份的分享比例根据实际收入情况再行考虑。（注：根据《国务院关于明确中央与地方所得税收入分享比例的通知》，从2004年起，中央与地方所得税收入分享比例继续按照中央分享60%、地方分享40%执行。）并明确中央因改革所得税收入分享办法增加的收入，全部用于对地方主要是中西部地区的一般性转移支付。为了保证所得税收入分享改革的顺利实施，妥善处理地区间利益分配关系，规定跨地区经营企业集中缴纳的所得税，按分公司（子公司）所在地的企业经营收入、职工人数和资产总额三个因素在相关地区间分配。所得税收入分享改革自2002年1月1日起实施后，国家税务局、地方税务局征管企业所得税、个人所得税的范围暂不作变动。自改革方案实施之日起新登记注册的企事业单位的所得税，由国家税务局征收管理。

（4）改革出口退税负担机制，建立中央和地方共同负担出口退税的新机制。从2004年起，以2003年出口退税实退指标为基数，对超基数部分的应退税额，由中央和地方按75：25的比例共同负担。自2005年1月1日起调整中央与地方出口退税分担比例。国务院批准核定的各地出口退税基数不变，超基数部分中央与地方按照92.5：7.5的比例共同负担。

（5）政府间转移支付制度不断改进。1994年实行的分税制改革，除保留了原体制中央财政对地方的定额补助、专项补助和地方上解外，根据中央财政固定收入范围扩大、数量增加的新情况，建立了中央对地方的税收返还制度，其目的在于保证地方既得利益，实现新体制的平稳过渡。税收返还以1993年为基数，以后逐年递增，即1993年中央将净上划中央的收入返还地方，1994年以后，返还额在1993年基数上逐年递增，递增率按各地增值税和消费税的平均增长率的1：0.3系数确定，即上述两税每增长1%，中央对地方的税收返还增长0.3%。另外，以“过渡期转移支付制度”为开端，基于“因素法”的转移支付办法逐步发展，较客观、公正而有力地支援欠发达地区。

这些规范和相关法律（注：相关法律是指：1995年1月1日起实施的《中华人民共和国预算法》第8条明确规定“国家实行中央和地方分税制”，从法律的高度肯定和确立了中国分税制的财政管理体制。2000年7月1日实施的《中华人民共和国立法法》第8至10条明确规定，财政、税收基本制度是法律保留的事项，但经全国人大或全国人大常委会授权，国务院可根据实际情况对其中的部分事项先制定行政法规。被授权机关（国务院）应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，并不得将该项权力转授其他机关。2001年4月28日全国人大常委会第二次修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》第3条明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”）的出台，使中国地方税体系建设进入了新的历史时期，地方税权也随之发生了一系列的变化：（1）初步明确了地方政府的税收收益权范围，建立了地方的固定收入体系。（2）分设了国税、地税两套税务机构进行税收征管。其中，国税局负责中央税和共享税的征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库；地税局负责地方税的征收。据此，地方税的税收征管权基本下放到了地方一级。（3）中央统一了税收立法权，地方在税收立法方面处于无权的状态。上述变化说明，实施分税制以后，我国的地方税体系取得了重大的进展，地方政府不仅拥有自己的固定税收收入，还拥有地方税收入的征管权，这说明中国的地方税权与计划经济时期相比取得了较大的进步。

在中央对省实行分税制后，各地也比照中央对省的分税制框架，试行省以下分税制，力求按税种划分各级政府的收入范围，省级财政调控力度有所增强。与此同时，初步建立了相对规范的省以下转移支付制度，规模也逐年扩大。（注：参见徐键：《分税制下的财权集中配置：过程及其影响》，载《中外法学》，2012（4）。）

中国省以下政府间财政关系在1994年后的突出问题，是基层财政的困难没有有效缓解，省级政府财力集中度高，转移支付力度不足，省级以下纵向财力差距过大。不过，在地方政府管理体制改革中，无论采取何种分税制方式，都不可能使每一个地方政府恰好得到与自身支出责任相等或者相对应的财权，“财权与事权相统一”是不易做到的。（注：参见邓子基、唐文倩：《从新中国60年财政体制变迁看分税制财政管理体制的完善》，载《东南学术》，2011（5）。）

其实任何国家的财政分权都是中央（联邦）政府与省（州）之间的，而不会具体到省（州）以下。省（州）以下实行什么体制，应当交给省（州）一级政府去考虑，中央（联邦）政府不应过多干预。美国宪法之父们在宪法中只是一门心思去谋划联邦政府和州政府之间的权力边界，他们并没有努力为州以下的政府实体勾画蓝图，甚至于没有在宪法中简单提及对地方政府的授权。在美国的50个州，每一个州都已发展出一套自己独特的地方政府体制，划分了州和各级地方政府之间的权力和责任。（注：参见［美］布莱恩·E·亚当斯：《美国联邦制下的地方政府自治》，王娟娟、荣霞译，载《南京大学学报（哲学·人文科学·社会科学）》，2012（2）。）

我国地区差距大，要求各个省级政府对下层层分税是不现实的。特别是考虑到实施主体功能区规划，有的地方生态脆弱，或者是水源保护地，要限制开发、禁止开发，分税给它，等于让它去喝西北风。因此，省以下体制应因地制宜，不可借规范化的名义搞一刀切。省以下财政体制的解决之道，不在于缩减政府层级，而在于实行辖区财政责任制。（注：参见刘尚希：《分税制的是与非》，载《经济研究参考》，2012（7）。）

在分税制财政体制下，中央财政宽裕、地方财政紧张，地区财力分布一改财政包干制下的均等化倾向，出现了长达十年的不均衡发展。从2005年起，中央财政才另外拿出150亿元对地方实施“三奖一补”政策。政策实施的目标是：通过继续增加财力性转移支付和不断创新省对县及县对乡财政管理模式，力争在3年时间内，使县乡财政困难状况有明显的缓解。（注：参见贾康：《中国财税改革30年：简要回顾与评述》，载《财政研究》，2008（10）。）在收入中央集权、支出地方分权的分税制体制下，中央的转移支付政策成为决定地方财力均等化的关键因素。（注：参见张光：《中国政府间财政关系的演变（1949—2009）》，载《公共行政评论》，2009（6）。）

1994年开始实行的分税制使得我国的财政关系具有了财政联邦制走向。其通过中央与地方的妥协得到了进一步的确立，地方政府尽管并不拥有类似联邦制下的征税权，但正式拥有了14种地方税收的支配权。庞大的预算外资金更是完全由其自由支配，并不与中央财政分成。地方财政预算也正式脱离了中央政府的控制，预算案不再由中央政府批准而改由地方人大批准。省级政府对省级以下各级政府的转移支付也完全由各省自行决定。（注：参见王怡：《宪政主义：观念与制度的转捩》，339页，济南，山东人民出版社，2006。）

1994年实行的分税制财政体制改革是中国式的分权改革，汲取了市场经济国家的一些制度元素，更是从我国实际出发的一种创新，是我国改革历程中的一个经典之作。它奠定了我国长治久安的基础，也构筑了我国市场经济体制的基础，其影响之深远是不言而喻的。它的基础性作用主要体现在四个方面：（1）为市场经济的公平竞争提供基础；（2）为全国统一市场的形成奠定基础；（3）为国家的长治久安打下了基础；（4）为国家进一步的发展夯实了基础。（注：参见刘尚希：《分税制的是与非》，载《经济研究参考》，2012（7）。）

我国的财税体制模式要求财政政策和立法权的高度集中与地方财力使用的高度自治有机结合，即税收立法等权限主要集中于中央，在税收初始分配上中央占主要部分，而国家财力的最终使用则主要由地方支配，表现出“初始财力与事权非对称，最终财力与事权相统一”的双重特征。从这个意义上说，我国分税制的理想模式应该是非对称分税制，这种分税制模式与较为完善的转移支付体制配套运行，将保证中央地方兼顾。（注：参见邓子基、唐文倩：《从新中国60年财政体制变迁看分税制财政管理体制的完善》，载《东南学术》，2011（5）。）

分税制改革旨在以收支重划和税收法定主义及税收立法权的集中为基础、财政转移支付制度为辅助，通过收入二次分配的公正性的程序和规则，来提升中央政府的财政调整能力，并实现中央与地方之间财政收支的平衡。因此，在理想的状态下，地方政府为了实现收支平衡，必须依赖中央政府的转移支付，从而使中央政府和地方政府成为一个休戚相关的“政策共同体”；有效的转移支付制度则取代传统的非正式制度成为中央政府与地方政府交涉的制度化平台和明确的评价标准。（注：参见徐键：《分税制下的财权集中配置：过程及其影响》，载《中外法学》，2012（4）。）

分税制适合于地方分权政体，分税制财政体制是市场经济体制中的典范，是市场经济国家普遍推行的一种财政体制模式。实行分税制财政体制改革，在“经济性分权”框架下超越了“行政性分权”的局限，真正调动了中央与各级地方政府的理财积极性，极大地促进了企业的公平竞争，改变了中央与地方之间的博弈关系，大大改善了政府向全社会提供公共物品、公共服务、公共投资的能力，为我们后续深化改革推进公共财政转型提供了较大空间。它确立了我国财政体制的基本框架，逐步建立了较为规范的政府间财政转移支付体系，加之2002年的所得税收入分享改革，我国初步建立起了基于社会主义市场经济体制的公共财政体制框架。这是新中国成立以来政府间财政关系方面涉及范围最广、调整力度最强、影响最为深远的一次重大制度创新（注：创新对于一个国家来说，是其发展进步的动力；对于一个民族来说，是其与时俱进的动力。可以说，创新是任何国家与民族生生不息的力量源泉。对于任何谋求发展与进步的国家或民族来说，创新都是其必需的内在秉性与发展动力。参见石泰峰：《创新与法治总论》，载《法学杂志》，2007（3）。），是中国改革开放之后财政体制的一次具有里程碑意义的重大改革。（注：参见胡鞍钢、焦国华：《一次重大的制度创新——对分税制财政体制改革的评价》，载《中国财经报》，2003-08-07，第4版。）

从1949年到今天的中国政府间财政关系制度，可谓经历了三个不同的世界。每一个世界都有其长处和短处，说明天底下不存在只有优点没有缺点的东西。不过，总体而言，新中国成立之初建立的中央计划体制30年后被财政包干制取代，而后者在十余年后又被分税制取代，都带来了历史的进步，尽管这些进步往往是以退一步、进两步的方式获得的。这些曲折和波澜造就了一部惊心动魄的财政史。（注：参见张光：《中国政府间财政关系的演变（1949—2009）》，载《公共行政评论》，2009（6）。）