一、税权的基本内涵

“税权”（taxing power；the power to tax）概念在国外文献中早已有之，著名经济学家布伦南和布坎南（注：See Geoffrey Brennan，James Buchanan，The Power to Tax：Analytical Foundation of a Fiscal Constitution，New York：Cambridge University Press，1980.）早在20世纪70年代末、80年代初就集中对税权，特别是对税权的约束问题进行了研究。中国立法文件中初次出现“税权”一词，是在第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中，“统一税政，集中税权，公平税负”被提出来作为税制改革的指导原则。1993年国家税务总局《工商税制改革实施方案》中又提到了“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权”的原则，其中“分权”一词也被有的学者理解为“税权”的分散。（注：参见赵长庆：《论税权》，载《政法论坛》，1998（1）。）

“税权”近些年来成为在税收学界和税法学界被频繁使用的一个词语，这反映了人们对于税权的重视，也反映了税权问题的重要性。但谈及税权的人们，基本上都是在各自的理解上来使用的。由于税权问题十分重要，而人们的认识又差异颇大，并在一定程度上影响了相关的制度建设和学术研究，因而对其实有深入探讨、研究并使之更加明确的必要。因为从一定意义上说，税权是整个税法研究的核心。（注参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》，2000（1）。）

“税权”一词尽管近年来在中国税收和税法理论和实践中使用频率非常高，但迄今为止仍然缺乏一个权威的界定。综观现有的理论著述，关于税权的内涵，即其所概括的思维对象本质特有属性的认识，主要有以下几种观点（注：以下各种学术观点以作品发表的时间先后顺序排列。：

陈刚教授认为税权是由国家主权派生出的，是国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）。（注：参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，载《现代法学》，1995（5）。）

陈清秀教授认为课税权亦即税捐高权，可区分为税捐立法权、税捐收益权以及税捐行政权。税捐立法权是指制定有关税捐法律的权限；税捐收益权是指享有税捐收入的权限；税捐行政权则是指执行税法规定，行使税捐稽征的行政权。上述三种课税权的归属，应依宪法及法律（如财政收支划分法）规定决定之。（注：参见陈清秀：《税捐立法权与税捐收益权归属》，载《财税研究》，1997（1）。）

赵长庆教授认为税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。它应包括以下几层含义：（1）税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；（2）税权是指法律上明确规定的权利或权力；（3）税权的实现凭借或依靠国家的政治权力；（4）税权是权利与权力的合一或统一；（5）税权通常是指法律上的权利，与法律上的义务对称；（6）与税权相关联的概念主要有所有权、财产权、债权、请求权等。（注：参见赵长庆：《论税权》，载《政法论坛》，1998（1）。）

张守文教授是从国际法和国内法两个维度对税权概念进行考察的，认为税权在不同的层面、不同参照系中的坐标是不尽相同的。这些层面包括国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面等。在国际层面上，税权就是一国对税收事务的管辖权。在国内层面上，税权又分国家税权和国民税权。国家税权包括税收权力和税收权利，前者是指国家的征税权，后者指国家对国民的税收债权；国民税权包括国民总体的税收权力和个人享有的税收权利。（注：参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》，2000（1）。）

杨文利教授认为税权就是指税收管辖权，具体包括国家与居民间的税权关系，国家机构与国家机构间的税权关系以及国家与国家之间的税权关系。（注：参见杨文利：《中国税权划分问题研究》，4页，北京，中国税务出版社，2001。）

熊伟教授等认为税权主体既包括抽象的国家和代表国家行使权力的机关，也包括抽象的国民和具体的纳税人，他们不是处在同一层面的主体，彼此间不具有同质性。税权的主体、标的和内容不具有同质性，难以总结出一般的特性和共性，只能对税权的各项子权利作个别的描述，所以无法将“税权”定位为所有税法权利的上位概念，而只能在非严格的意义上将其视为税收权利的简称。（注：参见熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考——兼与张守文先生商榷》，载《法律科学》，2002（1）。）

施正文教授认为狭义的税权是指国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关在有关税收方面依法所拥有的各类国家权力的总称，即税权的主体是国家。按照其内容的不同，分别由不同的国家机关代表国家（以国家的名义）来行使。广义的税权，即宪法上的税权，是指在宏观上、潜在层面上认识的税权。它发生在国家与国民之间，即国家与国民均可成为广义税权的主体。其中，在税收权力关系上，国家的税权表现为由国家统一行使税收立法权、行政权、司法权；在税收债务关系上，国家的税权表现为由国家作为债权者行使税收债务的请求与收益权，并且在宪法层面上，这两种税权是统一不可分的。而国民作为整体（人民）也享有税权，因为在现代民主国家，一切权力属于人民，国家的税权也是代表人民来行使的。国民税权的内容包括民主立法权和民主监督权，民主立法权是人民通过其选出的代表参与宪法和税收法律的制定过程；民主监督权是指人民有权对税收的立法、执法和司法活动提出意见和建议。（注：参见施正文：《论征纳权利——兼论税权问题》，载《中国法学》，2002（6）。）

甘功仁教授认为税权是由国家主权派生出来的，是国家拥有的课税权和支出权。（注：参见甘功仁：《我国税收立法现状评析》，载《税务研究》，2003（1）。）

许善达先生认为税权是国家机关行使的涉及税收的权力的总称。它是国家权力的重要组成部分，是国家拥有的强制要求纳税人为或不为一定行为的资格和能力。它来自人民的授权，是国家取得收入的主要手段。根据宪法和法律关于国家机关职能、权限的划分以及由此而来的行使税权的主体不同，可以将税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。（注：参见许善达：《中国税权研究》，3～16页，北京，中国税务出版社，2003。）

葛克昌教授认为课税权乃国家主权行使之现象，其效力及于“地”与“事”两方面。课税权“地”之效力，乃决定：（1）外国人在何范围内得予课税；（2）国民或居住国内之外国人国外所得在何范围内得以课税：依一般国际法，任何国家均得自行决定，要其领域内及居住国外之国民，应否或在何范围内课税，并无限制。唯一之限制，在于如无特别之协力，租税请求权在外国可能无法实行。课税权“事”之效力，乃表现在：（1）租税立法权；（2）收税权；（3）租税行政权。（注：参见葛克昌：《国家学与国家法——社会国、租税国与法治国理念》，155页，台北，月旦出版社，1996。）其在另一著作中认为租税为国家及地方自治团体向人民所课征者，此涉及课税权（Steuerhoheit），或课税高权，进一步又可细分为租税立法权、租税收入权及租税行政权。（注：参见葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，76页，北京，北京大学出版社，2004。）

单飞跃教授等认为税权是国家和纳税人基于税法事实的发生而享有的对税收的征纳和使用的支配权利。其具体包括以下三层含义：（l）享有税权的主体包括国家和纳税人；（2）税权基于税法事实的发生而存在；（3）税权是一种对税收的支配权利。于国家而言，税权体现为对税金的取得和使用的权利；于纳税人而言，税权体现为纳税人对税收要素的参与决定权和对税款使用的民主监督权等。（注：参见单飞跃、王霞：《纳税人税权研究》，载《中国法学》，2004（4）。）

刘剑文教授等认为横向的课税权主要包括税收立法权、税收征收权、税收司法权和税收违宪审查权；纵向的课税权主要涉及地方的税收立法权、收益权和征收权。（注：参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，39～44页，北京，北京大学出版社，2004。）

刘丽博士认为税权是由宪法和法律确定的国家权力，是国家主权不可分割的有机组成部分，属于一国“财政主权”的范畴。就权力主体而言，税权的最终“所有者”和“受益者”是人民，代议机关是税权的“占有者”，而行政机关仅仅是税权的具体执行和“使用者”。纳税人不具备成为税权主体的资格。（注：参见刘丽：《税权的宪法控制》，19～21页，北京，法律出版社，2006。）

朱大旗教授认为，从广义而言，税权可分为纳税人（人民或国民）税权和国家（政府）税权；从狭义而言，税权仅指国家（政府）税权。国家（政府）税权，简而言之，是指国家（政府）依法享有的征税权（税收权力）和税收债权（税收权利），其内容大致可包含税收立法权、税收征管权、税收收益权（税种归属权）和税收司法权。前述税权内容，除税收司法权外，在市场经济体制国家的公共财政框架下，往往要依法（宪法、地方自治法、财政收支划分法等）在中央政府和地方政府之间进行比较明细的划分，从而形成中央（政府）税权和地方（政府）税权，以切实保障中央和地方各自的基本财力，更好地满足全国性公共产品（或服务）和地方性公共产品（或服务）的需要。（注：参见朱大旗：《“分税制”财政体制下中国地方税权问题的研究》，载《安徽大学法律评论》，2007（2）。）

王相坤博士认为税权是国家权力在税收向度上的分配。在法律层面，税权是税收权利权力统一体的法学反映；在社会内容层面，它是全部税收利益的法学反映；在物质属性上，它是税法上归属已定之全部财产的法学反映。其包括税收立法权、税收执法权、税收债权以及国民税权。（注：参见王相坤：《税权关系研究——法权分析的视角》，北京大学2007年博士学位论文，17～26页。）

徐孟洲教授认为，税权也称课税权，指由宪法和法律赋予政府开征、停征及减税、免税、退税、补税和管理税收事务的权力的总称。税权是由法律规定的，是国家权力在税收上的表现；它具有专属性、法定性、优益性、公示性和不可处分性。（注：参见徐孟洲：《税法原理》，92～94页，北京，中国人民大学出版社，2008。）

以上各位学者的论述见仁见智，其争论主要集中在如下四个方面：第一，税权的含义究竟是什么？第二，税权的主体究竟是什么？仅仅是指征税主体——国家一方，还是像税收法律关系主体所说的既包括征税主体又包括纳税主体？第三，税权的权力内容究竟是什么？是否包括纳税人权力？第四，税权能否作为一个重要的税法范畴而存在？

“范畴是人类在认识客体的过程中形成的基本概念。范畴既是人类以往认识成果的结晶，又是认识进一步向前推移的支点。任何一门科学，从理论形态上说，都是由范畴建构起来的理论大厦。没有范畴，就意味着没有理性思维，没有理论活动和理论表现。从范畴的这种功能意义上考虑，法学急需在总结认识成果的基础上提炼、重铸自己的范畴，建构起相对独立的、比较完善的范畴体系。”（注：参见张文显：《法学基本范畴研究》，1～2页，北京，中国政法大学出版社，1993。）尽管目前学者对税权的概念还存在诸多争议，但是笔者以为，至少在当下的中国的理论界和实务界还是普遍接受“税权”这一说法的，其所具有的理论意义与实践意义是毋庸置疑的；由此概念出发，各界进行深入研究和探讨，也许会抽象出一个更合适的上位概念。

现代民主国家强调人民主权，认为一切权力来源于人民。国家的各项权力都是人民所授予的，因此应当为人民谋福利，接受人民的监督。现代宪政学说都是建立在人民主权论的基础上，其强调国家权力与国民权利的对立与统一；主张一切国家权力都要服务于国民权利，国民权利制约国家权力，使得国民权利成为宪法和宪政的核心内容。

因为国家是一个抽象的主体，组成各个国家机关的主体是每一个具体的普通的个人，他们在公务和日常活动中都有自身的利益。因此如果没有一定的约束和控制，将划分国家与社会界限的权力交由国家自己，可以想象的结果是，国家会尽一切可能抽取社会财富，压榨普通国民的自由空间，其规模会越来越庞大，权力也会越来越难以控制，从而变成凌驾于国民之上的“巨灵”。

笔者以为，根据现代人民主权理论和以权利制约权力的原理，我们应该承认国民是税权的主体，更何况“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗税权滥用的‘权利之法’”（注：[日]北野弘久：《日本税法学原论》，5版，郭美松、陈刚译，447页，北京，中国检察出版社，2008。）。

税收是一个主权国家存在的必然物质基础，征税权为任何政府最需要之权力。（注：参见林世铭、李慧雯：《美国州及地方政府课税权之研究》，载《财税研究》，1997（1）。）国家政权离不开财税的支持，在国家诸多的政治力量中，能够决定征税权力的归属，决定税收的种类、数量和征收对象的权力，即是征税权。征税权的归属以及不同的分割形式反映了各种不同利益的组合，决定着各具特色的财政体制和未来国家政体的发展方向，也是决定一国税收数量、种类的重要因素。（注：参见马金华：《制税权·政体·税收制度》，载《税务研究》，2010（2）。）

马克思在《哥达纲领批判》中指出，在一个集体的，以共同占有生产资料为基础的社会里，劳动者所得，不是“不折不扣的，而是有折有扣的”（注：周为民、陆宁：《按劳分配与按要素分配——从马克思的逻辑来看》，载《中国社会科学》，2002（4）。）。古今中外，任何国家的创建都必须拥有一项管理经济的权力。因为国家本身是阶级统治的机关，并不进行物质资料的直接生产，然而国家要维持国家机器的正常运转，就必然要具备经济上的收与支的权力（利）。正是从这个意义上说，可以认为税权是从国家主权范畴派生出来的一项获取税和使用税的权力（利）。现代国家是租税国家，政治在租税国家所起的最终作用表现为征收和使用租税。（注：参见陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权》，载[日]北野弘久：《日本税法学原论》，5版，郭美松、陈刚译，443页，北京，中国检察出版社，2008。）

一直以来，在我国的税收和税法学领域，人们更多关注的是国家征税权的分配和行使、税种和税率的设置、税收征管的力度与效果等问题。然而从宪政国家税收权力来源于国民财产权利、平等地服务于国民财产权利出发，税权就兼具国家权力和公民权利的双重属性。综合比较上述各种论述，笔者认为张守文的论述更具理论性、现实性和全面性。

虽然有学者认为从目前的税法研究水平来看，“税权”一词还无法承担作为税收管辖权、立法权、执法权、监督权以及纳税人的各种权利等概念的上位概念（注：参见熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考——兼与张守文先生商榷》，载《法律科学》，2002（1）。），但是，笔者以为，至少在当下中国的理论界和实务界还是普遍接受“税权”这一说法的。由此概念出发，各界进行深入研究和探讨，也许会抽象出一个更合适的上位概念。对税权的内容进行全面深入的研究和探讨，既有利于我国国家财政利益的实现和国民基本权利的保护，又有利于中央与地方的财税权益协调。税权的外延，即其所概括的思维对象的数量或范围。税权可以分为国际法上的税权和国内法上的税权两种基本类别。