第四节 《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）解读
一 准则的修订背景
（一）国际背景：保持与IFRS 10持续趋同
2008年全球性金融危机爆发后，国际会计准则理事会（IASB）对准则的一系列项目做出重大修改，以适应社会经济的发展和国际社会对高质量会计准则的要求。2011年5月，IASB新发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10），取代《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分、《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》。IFRS 10最主要的变化是以控制作为合并的单一基础，并对控制的界定作了完全的修改。IFRS 10明确规定控制构成的3个要素：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。此外，IFRS 10就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，比如说引入了实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等。
（二）国内背景：整合现有规定，充实完善准则
《企业会计准则第33号——合并财务报表》在2006年发布实施后，自2007年至2013年，财政部又陆续通过企业会计准则解释公告1、2、4、6号，《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会〔2009〕16号），《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便〔2009〕14号），等等文件形式对准则中的部分内容进行了修订和完善。但由于上述规定散见在不同文件中，同时有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施。因此，有必要将散见于解释公告、年报通知、司便函等文件中的有关规定进行全面梳理和整合，修订并完善合并财务报表准则。
为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴IFRS10中的做法，并结合我国实际情况，着手修订合并财务报表准则。经过发布讨论稿、征求意见稿等一系列流程后，2014年2月17日正式发布修订后的《企业会计准则33号——合并财务报表》[CAS 33（2014）]，要求2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。
二 CAS 33（2014）主要变化
CAS 33（2014）修订后由原来的四章31条扩充为六章54条，其中新增内容23条，主要补充修订内容3条。相比于原准则，CAS 33（2014）的主要变化如下。
（一）改进了控制的定义和具体判断原则
修订前准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。修订后准则在充分借鉴IFRS 10的基础上，同时考虑了对我国实务可能带来的影响，就控制的定义和具体判断原则进行了修订，主要包括以下几个方面。
1.改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。
2.引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方持有的表决权份额的大小、其他各方持有表决权的分散程度、投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权（如可转换公司债券、可执行认股权证等）、其他合约性安排产生的权利、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后，仍可具有控制。
3.引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。
4.引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。
（二）豁免投资性主体编制合并报表的规定
修订前准则强调所有子公司应纳入合并范围。修订后准则对豁免投资性主体编制合并报表进行了规定，并对投资性主体进行了界定。修订后的准则规定，母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。如果存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并。这是因为对于为了实现资本增值、赚取投资收益或两者兼有而进行投资的主体（即投资性主体），其财报使用者通常更关注投资性主体持有投资的公允价值，而投资性主体控制的被投资单位是否应合并不是其关注的焦点。
虽然投资性主体可以豁免其控制的满足条件的主体不纳入该投资性主体的合并范围，但投资性主体的母公司（该母公司不是投资性主体）仍需要将其控制的全部主体（含投资性主体控制的主体）纳入合并范围。
（三）增加了特殊交易的会计处理
修订后准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，增加了第四章特殊交易的会计处理。具体内容包括：明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理；明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量；明确了一揽子交易的判断和会计处理规定。
（四）其他重要变化
1.基本概念的扩充。新修订的合并财务报表准则，丰富了“母公司”“子公司”的定义，提出“主体”概念，并采取列举式对“主体”进行定义，提出了“投资性主体”“结构化主体”概念，并列举了投资性主体一般特征。
2.新增母公司在投资性主体与非投资性主体之间互相转换时的会计处理原则。
3.删除了在编制合并报表时按照权益法调整对子公司长期股权投资的规定，也就是说在编制合并财务报表时，可以在成本法的基础上直接进行合并抵销处理。
4.修改了交叉持股的合并抵销处理原则。对交叉持股的合并抵销处理进行了明确规定，即子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。
5.新增合并现金流量表可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制的规定，原只允许补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
6.新增编制合并报表时要站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整的条款。
三 合并财务报表准则——总则
（一）合并财务报表的相关概念
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表能够提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，满足母公司的投资者、债权人及其他会计信息需求者的需要，有利于避免一些企业利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件。一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
子公司，是指被母公司控制的主体。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件。一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制，被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。
与修订前准则相比，母公司和子公司的概念有所变化，强调了“主体”概念，母公司和子公司的范畴有所扩展。
（二）合并财务报表的组成
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及其附注。企业集团中期、期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。
（三）豁免投资性主体编制合并报表的规定
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司应以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
（四）合并财务报表的编制原则
合并财务报表与个别财务报表不同，具有以下特点：合并此财务报表反映的对象是与若干法人组成的会计主体，而非法律主体；这种会计主体仅仅是报告主体而不是记账主体，超出了传统会计主体的范围；合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制；合并财务报表以个别财务报表为基础编制，不需单独设账；合并财务报表有其独特的编制方法。
（五）合并财务报表的适用范围
对于合并财务报表的适用范围进行了排除：外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》；关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。
四 合并范围
（一）合并范围确定的一般原则与投资性主体
1.合并范围确定的一般原则
合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。在判断合并范围时，如果涉及投资性主体，应区分情况考虑。即如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
2.投资性主体
投资性主体是新准则新引入的概念。当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：①该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；②该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；③该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：①拥有一个以上投资；②拥有一个以上投资者；③投资者不是该主体的关联方；④其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。如图1-6所示。
图1-6 母公司为投资性主体的处理
如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。如图1-7所示。
图1-7 母公司为非投资性主体的处理
修订后的准则对非投资性主体和投资性主体相互转变时如何处理进行了规定。
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同购买的交易对价。
（二）控制的概念
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力；二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（三）控制的判断
在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方：①拥有对被投资方的权力；②通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；③有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额。投资方当且仅当具备三个要素时，投资方能够控制被投资方。
具体判断控制除了考虑上述三个基本因素之外，还要考虑其他要素。根据CAS 33第八条规定，投资方在判断是否控制被投资方时，应当综合考虑以下所有的事实和情况：①被投资方设立的目的；②被投资方的相关活动以及如何对相关活动做出决策；③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；④投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；⑤投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；⑥投资方与其他方的关系。其中①②是第一个要素权力密切相关的，③④⑤涉及了权力、可变回报、权力和回报之间的关联这三个基本要素，此外还要考虑⑥。如果事实和情况表明一项或多项发生了变化，则投资方应重新评估其是否控制被投资方。
下面分别详细地讲述控制的三个要素。
1.投资方拥有对被投资方的权力
投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉入被投资方的其他方拥有的与被投资方相关的权利等，以确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动。
（1）评估被投资方的设立目的和设计
评估被投资方的设立目的和设计，有助于识别被投资方的哪些活动是相关活动、相关活动的决策机制、被投资方相关活动的主导方以及涉入被投资方的那一方能从相关活动中取得可变回报。
①被投资方的设计安排表明表决权是判断控制的决定因素。当对被投资方的控制是通过持有其一定比例表决权或是潜在表决权的方式时，在不存在其他改变决策的安排的情况下，主要根据通过行使表决权来决定被投资方的财务和经营政策的情况判断控制。例如，在不存在其他因素时，通常持有半数以上表决权的投资方控制被投资方，但是，当章程或者其他协议存在某些特殊约定（如被投资方相关活动的决策需要三分之二以上表决权比例通过）时，拥有半数以上但未达到约定比例等并不意味着能够控制被投资方。
②被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素。当表决权仅与被投资方的日常行政管理活动有关，不能作为判断控制被投资方的决定性因素，被投资方的相关活动可能由其他合同安排规定时，投资方应结合被投资方设计产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。
（2）识别被投资方的相关活动及其决策机制
①被投资方的相关活动。被投资方为经营目的而从事众多活动，但这些活动并非都是相关活动，相关活动是对被投资方的回报产生重大影响的活动。不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于下列活动：1）商品或劳务的销售和购买；2）金融资产的管理；3）资产的购买和处置；4）研究与开发；5）融资活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
②被投资方相关活动的决策机制。投资方是否拥有权力，不仅取决于被投资方的相关活动，还取决于对相关活动进行决策的方式，例如，对被投资方的经营、融资等活动作出决策（包括编制预算）的方式，任命被投资方的关键管理人员、给付薪酬及终止劳动合同关系的决策方式，等等。
相关活动一般由企业章程、协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策，特殊情况下，相关活动也可能根据合同协议约定等由其他主体决策，如专门设置的管理委员会等。有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会决策，也可能由普通合伙人或者投资管理公司等决策。
被投资方通常从事若干相关活动，并且这些活动可能不是同时进行。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
（3）确定投资方拥有的与被投资方相关的权力
通常情况下，当被投资方从事一系列对其回报产生显著影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续地进行实质性决策时，表决权或类似权利本身或者结合其他安排，将赋予投资方拥有权力。但在一些情况下，表决权不能对被投资方回报产生重大影响（例如，表决权可能仅与日常行政活动有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。
①投资方拥有多数表决权的权力。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。通常情况下，当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方决定，或者主导被投资方相关活动的管理层多数成员（管理层决策由多数成员表决通过）由持有半数以上表决权的投资方聘任时，无论该表决权是否行使，持有被投资方过半数表决权的投资方拥有对被投资方的权力。但下述两种情况除外。
一是存在其他安排赋予被投资方的其他投资方拥有对被投资方的权力。例如，存在赋予其他方拥有表决权或实质性潜在表决权的合同安排，且该其他方不是投资方的代理人时，投资方不拥有对被投资方的权力。
二是投资方拥有的表决权不是实质性权利。例如，有确凿证据表明，由于客观原因无法获得必要的信息或存在法律法规的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使该表决权时，该投资方不拥有对被投资方的权力。
投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。
a.实质性权利。实质性权利是持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人是否可从行权中获利；等等。实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下当前不可行使的权利也可能是实质性权利。对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在评估投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。
b.保护性权利。保护性权利仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动的决策权。通常包括应由股东大会（或股东会，下同）行使的修改公司章程，增加或减少注册资本，发行公司债券，公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利，等等。
保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止被投资方的其他投资方对被投资方拥有权力。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，但并不是所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才能行使的权利都是保护性权利。
【例1】被投资方甲公司举行年度股东大会，主导被投资方的相关活动。下次股东大会计划在8个月后举行。但是，单个股东或联合其他股东持有至少5%的投票权时，可以要求举行特别股东大会以改变相关活动的现有政策，但应提前1个月通知其他股东（意味着该种会议至少在1个月内不会举行）。被投资方相关活动的政策只能在特别股东大会或股东例会上进行变更。根据下列情形，分析投资方A是否拥有被投资方甲公司的权力。
情形1：投资方A拥有被投资方大多数的投票权。在此情况下，投票权来主导的被投资方的相关活动。投资方A拥有被投资方甲公司的权力。
情形2：投资方A通过一项远期合同获得被投资方大部分的股份。远期合同的结算期是25天。投资方A拥有被投资方甲公司的权力。
情形3：投资方A持有远期合同获得被投资方的大多数股权，除此之外，其对被投资方没有其他相关权利。远期合同的结算期是6个月。投资方A不拥有被投资方甲公司的权力。
投资方持有被投资方半数以上表决权的情况通常包括如下三种：一是投资方直接持有被投资方半数以上表决权；二是投资方间接持有被投资方半数以上表决权；三是投资方以直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权。
②投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。投资方自己持有的表决权虽然只有半数或以下，但通过与其他表决权持有人之间的协议使其可以持有足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有对被投资方的权力。该类协议安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是投资方与其他表决权持有人协商并根据双方协商一致的结果进行表决。
③投资方拥有多数表决权但没有权力。确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方现时是否有能力主导被投资方的相关活动。当其他投资方现时有权力能够主导被投资方的相关活动，且其他投资方不是投资方的代理人时，投资方就不拥有对被投资方的权力。当表决权不是实质性权利时，即使投资方持有被投资方多数表决权，也不拥有对被投资方的权力。例如，被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方虽然持有多数表决权，但也不可能主导被投资方的相关活动。被投资方自行清算的除外。
④持有被投资方半数或半数以下表决权。持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。
a.投资方持有的表决权份额相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方持有的绝对表决权比例或相对于其他投资方持有的表决权比例越高，其现时能够主导被投资方相关活动的可能性越大；为否决投资方意见而需要联合的其他投资方越多，投资方现时能够主导被投资方相关活动的可能性越大。
b.投资方和其他投资方持有的潜在表决权。潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如，可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。
c.其他合同安排产生的权利。投资方可能通过持有的表决权和其他决策权相结合的方式使其当前能够主导被投资方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方能够聘任被投资方董事会或类似权力机构多数成员，这些成员能够主导董事会或类似权力机构对相关活动的决策。但是，在不存在其他权利时，仅仅是被投资方对投资方的经济依赖（如供应商和其主要客户的关系）不会导致投资方对被投资方拥有权力。
d.其他相关事实或情况。如投资方享有的权利、被投资方以往表决权行使情况及有关事实或情况等。
在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情况下，当投资方持有的表决权比例不超过半数时，投资方在考虑了所有相关情况和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方的权力的，投资方不控制被投资方。
【例2】投资方A具有被投资方45%的投票权；被投资方的剩余投票权由数以千计的股东持有，没有任一股东单独持有超过1%的投票权，且没有任何股东与其他股东达成协议或能够做出集体决策。当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，投资方A对被投资方拥有控制权力。
【例3】投资方A持有被投资方45%的投票权，其他11个投资方各持有被投资方5%的投票权。股东协议授予投资方A指派或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，这些管理层将主导被投资方的相关活动。如果改变协议，需要股东2/3的投票权通过。在此情况下，投资方A认为，单凭投资者持有被投资方的投票权的绝对规模和其他投资者持有被投资方的投票权的相对规模，无法判断投资者是否拥有足以赋予其权力的权利。但是，投资方A确定股东协议授予投资方A指派或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，足以说明投资方A拥有对被投资方的权力。
【例4】投资方A持有被投资方40%的投票权；其他12个股东各持有被投资方5%的投票权。假定股东之间不存在合同安排以互相协商或集体决策，很难判断出投资方A对被投资方拥有权力。在此情况下，单凭投资者持有被投资方的投票权的绝对规模和其他股东持有被投资方的投票权的相对规模，无法判断投资者是否拥有足以赋予其权力的权利。还应考虑其他可能为投资方A是否拥有权力提供证据的额外事实和情况。
【例5】投资方A与其他两个投资方B和C各自持有被投资方三分之一的表决权。被投资方的经营活动与投资方A密切相关。除了权益工具，投资方A同时也对被投资方持有债务工具，这些债务工具可以在任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。如果这些债权予以转换，投资方A将拥有被投资方60%的表决权，可主导被投资方的相关活动。在此情况下，投资方A持有的潜在表决权为实质性权利。投资方A持有的表决权和实质性潜在表决权相结合，使得投资方A对被投资方拥有权力。
⑤权力来自表决权之外的其他权利。投资方对被投资方的权力通常来自表决权，但有时，投资方对一些主体的权力不是来自表决权，而是由一项或多项合同安排决定。例如，证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。有关结构化主体的判断见《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。
由于主导结构化主体的相关活动不是来自表决权（或类似权利），而是由合同安排决定，这无形中加大了投资方有关是否拥有对该类主体权力的判断难度。投资方需要评估合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。在评估时，投资方通常应考虑下列四方面：（1）在设立被投资方时的决策及投资方的参与度；（2）相关合同安排；（3）仅在特定情况或事项发生时开展的相关活动；（4）投资方对被投资方做出的承诺。
另外，结构化主体在设立后的运营中，由其法律上的权力机构表决的事项通常仅与行政事务相关，表决权对投资方的回报往往不具有重大的直接联系。因此，投资方在评估结构化主体设立目的和设计时，应考虑其被专门设计用于承担回报可变性的类型、投资方通过参与其相关活动是否承担了部分或全部的回报可变性等。
2.因参与被投资方的相关活动而享有可变回报
判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。其他可变回报的例子包括以下几个部分。
（1）股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。
（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。
（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。
3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
判断控制的第三项基本要素是，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。因此，拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人（实际决策人）的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是不是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。
（1）投资方的代理人
代理人是相对于主要责任人而言的，代表主要责任人行动并服务于该主要责任人的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但在代理人代表主要责任人行使决策权时，代理人并不对被投资方拥有控制。主要责任人的权力有时可以通过代理人根据主要责任人的利益持有并行使，但权力行使人不会仅仅因为其他方能从其行权中获益而成为代理人。
在判断控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人，因此，投资方应当将授予代理人的决策权视为自己直接持有的决策权，即使被投资方有多个投资方且其中两个或两个以上投资方有代理人。
决策者在确定其是否为代理人时，应综合考虑该决策者与被投资方以及其他方之间的关系，尤其需要考虑下列四项：①决策者对被投资方的决策权范围；②其他方享有的实质性权利；③决策者的薪酬水平；④决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险。综合上述四项因素的分析，当存在单独一方持有实质性罢免权并能无理由罢免决策者时，决策者属于代理人。除此以外，需综合考虑上述四项因素以判断决策者是否作为代理人行使决策权。
（2）实质代理人
在判断控制时，投资方应当考虑与所有其他方之间的关系、他们是否代表投资方行动（识别投资方的“实质代理人”）以及其他方之间、其他方与投资方之间如何互动。上述关系不一定在合同安排中列明。当投资方（或有能力主导投资方活动的其他方）能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。在这种情况下，投资方在判断是否控制被投资方时，应将其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担（或享有）的可变回报风险（或权利）与其自身的权利一并考虑。
根据各方的关系，表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而取得在被投资方中权益的一方；未经投资方同意，不得出售、转让或抵押其持有的被投资方权益的一方（不包括此项限制系通过投资方和其他非关联方之间自愿协商同意的情形）；没有投资方的财务支持难以获得资金支持其经营的一方；被投资方权力机构的多数成员或关键管理人员与投资方权力机构的多数成员或关键管理人员相同；与投资方具有密切业务往来的一方，如专业服务的提供者与其中一家重要客户的关系。
【例6】决策者（基金经理）建立、营销并管理某基金。基金经理必须基于投资方的最高利益并根据基金管理协议做出决策，但也拥有很宽的决策自主权。基金经理按其所管理资产的1%加上达到特定盈利水平后基金利润的20%作为管理服务费。
情形1：基金经理持有2%的基金投资，使其利益与其他投资方利益一致。基金经理对超过其2%投资以外的基金损失不承担任何义务。在基金经理违约的情况下，投资方可以通过简单多数投票解雇基金经理。在此情况下，基金经理不对基金拥有实质性控制。
情形2：基金经理在基金中持有20%的投资，但对其20%以外的基金损失不承担任何义务。基金设立董事会，所有董事都独立于基金经理，并由其他投资方任命。董事会每年任命基金经理。如果董事会决定不续任基金经理合同，基金经理提供的服务可以由同行业的其他经理接替。在此情况下，尽管基金经理拥有广泛的决策权，并面临重大的可变回报的风险，但如果综合考虑相关因素判断其他投资方享有的实质性罢免权，则基金经理是代理人，不对基金拥有实质性控制。
（四）对被投资方可分割部分（单独主体）的控制
这是对合并范围的新规定，和母公司与子公司的定义相关。通常情况下应对是否控制被投资方整体进行判断。但在极少数情况下，对单独主体进行判断是否控制。例如，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）：（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
因此，实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离。即该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。
如果被投资方的一部分资产和负债及相关权益满足上述条件，构成可分割部分，则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能够控制该可分割部分，包括考虑该可分割部分的相关活动及其决策机制，投资方是否有能力主导可分割部分的相关活动并据以从中取得可变回报，等等。如果投资方控制该可分割部分，则应将其进行合并。此时，其他方在考虑是否控制并合并被投资方时，应仅对被投资方的剩余部分进行评估，应将该单独主体排除在外。
五 合并程序
（一）编制合并报表的前期准备与编制程序
1.编制合并报表的前期准备事项
（1）统一母子公司的会计政策。母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
（2）统一母子公司的会计期间。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
（3）收集编制合并财务报表的相关资料。为了编制合并财务报表，母公司应要求子公司及时提供下列有关资料：采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报表所需要的其他资料，如非同一控制下企业合并购买日的公允价值资料。
（4）在集团角度调整特殊交易。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。其要求包括合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目；抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额；抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失；站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
2.合并财务报表的编制程序：工作底稿法
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。
合并财务报表的编制程序：（1）设置合并工作底稿；（2）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额；（3）编制调整分录与抵销分录；（4）计算合并财务报表各项目的合并金额；（5）填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。如图1-8所示。
图1-8 合并财务报表的编制程序：工作底稿法
（二）合并资产负债表
合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。CAS 33（2014）相比于原准则新增加了两项内容。
一是子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。这是对交叉持股下合并报表编制的规定。CAS 33（2006）没有明确指出交叉持股的处理方法，只是简单地规定将子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，应该比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，采用通常所说的交互分配法（传统法）进行抵销，没有给出具体的处理方法。CAS 33（2014）第三十条规定子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
库藏股法源于母公司理论，母公司不承认子公司的投资，在编制合并财务报表时将子公司对母公司的长期股权投资作为母公司的库藏股，同时子公司不参与母公司的利润分配，并将母公司分配给子公司的股利也要抵销。传统法源于实体理论，此方法将子公司持有母公司的股份视为推定赎回，在母公司的账上直接调整“所有者权益”项目和“对子公司的长期股权投资”项目，因此，传统法反映的是抵销子公司对母公司投资后的“所有者权益”。
下面例子介绍库藏股法下的会计处理。
【例7】甲公司于20×4年1月1日取得乙公司75%的股份。当时，乙公司的净资产为400万元，甲公司支付现金300万元。在此之前，乙公司曾以200万元取得甲公司20%的股份，当时甲公司的净资产为1000万元。20×4年甲、乙公司分别取得净利润200万元和100万元（不包括投资收益）。20×4年1月1日和12月31日的资产负债表如表1-8所示（为简化说明，假设甲乙公司均无任何负债，年末不提取任何公积金，对长期股权投资使用权益法核算）。
表1-8 资产负债表
在库藏股法下，编制合并报表时抵销分录如下（单位：万元）。
（1）在库藏股法下，子公司无权获得母公司的利润，所以要将其按权益法确认的投资收益冲销。
借：未分配利润（乙公司）40
贷：长期股权投资——甲公司（损益调整）40
（2）合并抵销分录。
借：库存股 200
贷：长期股权投资——甲公司200
借：股本（乙公司）400
未分配利润（乙公司）100
贷：少数股东权益125
长期股权投资——乙公司375
根据上述分录编制合并工作底稿（略），并据以编制合并资产负债表，合并损益表（略）。
表1-9 合并资产负债表（简表）
二是抵销未实现内部销售损益需考虑所得税影响。企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销，因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。因此，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
（三）合并利润表
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。与原准则相比，CAS 33（2014）在编制合并利润表方面的主要变化有以下几点。
一是子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。
二是明确顺流、逆流交易及子公司之间交易抵销的会计处理。母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。这条规定明确了未实现内部交易损益在顺流交易时全额抵销、在逆流交易和子公司之间交易时按分配比例抵销的会计处理。即顺流交易，母公司出售资产给子公司形成的未实现内部交易损益，在计算归属于子公司少数股权的净利润时，不考虑合并抵销分录（抵销未实现销货毛利）的影响；逆流交易，子公司出售资产给母公司形成的未实现内部交易损益，在计算归属于子公司少数股权的净利润时，需要考虑合并抵销分录（抵销未实现销货毛利）的影响。
三是少数股东分担超额亏损。子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
（四）合并现金流量表
有关合并现金流量表的规定，CAS 33（2014）与原准则基本一致。合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。唯一不同的是，根据CAS 33（2014）第四十二条规定，合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
（五）合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。有关合并所有者权益变动表的规定，CAS 33（2014）与原准则相一致。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。
六 报告期内增减子公司的处理
（一）增加子公司
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并，应当根据《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）的规定编制合并日或购买日的合并财务报表。在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当别情况进行处理，编制合并财务报表。
1.同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整；编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
2.非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数；企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表；在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（二）处置子公司
在报告期内，如果母公司处置子公司或业务，失去对子公司或业务的控制，被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
七 特殊交易的会计处理
特殊交易的会计处理，主要内容包括购买少数股权、不丧失控制权情况下部分处置对子公司投资、因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制、因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方控制、一揽子交易等。这是CAS 33（2014）新增加的一部分内容。
（一）控制权不变情况下的会计处理
由于股权变动而控制权不变有两种情况：一是母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，二是母公司部分处置对子公司的长期股权投资而不丧失控制权。具体处理规定见表1-10所示。
表1-10 控制权不变情况下的会计处理
1.母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的处理
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例8】A公司于20×5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。
（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。
（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表1-11所示。
表1-11 B公司有关资产、负债的价值
分析：
（1）确定A公司对B公司长期股权投资的成本
20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27500万元。
（2）编制合并财务报表时的处理
1）商誉的计算：
A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-25000×70%=2500（万元）
在合并财务报表中应体现的商誉为2500万元。
2）所有者权益的调整：
合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20%=5500（万元）。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。
2.不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
根据CAS 33（2014）第四十九条规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理。
（1）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。
（2）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。
【例9】甲公司于20×5年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×7年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别对个别财务报表和合并财务报表进行处理：
（1）甲公司个别财务报表
借：银行存款26000000
贷：长期股权投资 21500000
投资收益4500000
（2）甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
【例10】甲公司于20×1年1月1日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
20×2年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售（即出售持有乙公司股权20%），取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为10000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策（80%-20%=60%）。从购买日到20×1年末净资产增加了200万元（10000-9800），其中由于净利润增加净资产100万元，由于其他因素增加净资产100万元。20×1年1月1日甲公司出售股权会计处理如下（单位：万元）：
（1）甲公司个别财务报表层面（出售20%）
借：银行存款 2600
贷：长期股权投资——乙公司（8600×25%）2150
投资收益 450
（2）甲公司合并财务报表层面
购买日形成的商誉=8600-9800×80%=8600-7840=760万元；出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产份额2000万元（10000×20%）之间的差额600万元应当调整增加合并资产负债表中的资本公积（资本溢价）。在合并报表中的抵销分录是：
①将剩余投资60%由成本法调整为权益法
借：长期股权投资（10000-9800）×60% 120
贷：盈余公积（100×60%×10%） 6
未分配利润（100×60%×90%） 54
资本公积 60
②按照权益法，以前年度被投资单位由于实现净利润等，应该反映在投资企业以前年度的投资收益中，不应反映在当期损益，故应将母公司中的当期损益调入留存收益等：
借：投资收益（200×20%）40
贷：盈余公积 2
未分配利润 18
资本公积 20
③将处置长期股权投资取得的价款2600万元与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产份额2000万元（10000×20%）的差额600万元，应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价）；由于商誉760万元包含在长期股权投资中，在处置25%长期股权投资时，将其中的商誉190万元（760×25%）结转了，但由于还有控制权，商誉还是760万元，故应恢复长期股权投资190万元；同时冲回没有抵销的投资收益410万元，因为合并报表层面不体现处置损益：
借：长期股权投资（760×25%） 190
投资收益（2600-10000×20%-760×25%） 410
贷：资本公积——资本溢价（2600-10000×20%） 600
④将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等 10000
商誉 760
贷：长期股权投资（8600-2150+120+190） 6760
少数股东权益（10000×40%） 4000
现将上述业务处置日在母公司报表和合并报表的列示金额归纳见表1-12。
表1-12 20×1年处置日报表项目列示的金额
续表
（二）因追加投资等原因，对非同一控制下的被投资方实施控制（增加子公司）的处理
根据CAS 33（2014）第四十八条规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
因追加投资等原因，对非同一控制下的被投资方实施控制的处理如表1-13所示。
表1-13 因追加投资在非同一控制下增加子公司的报表处理
增减子公司在合并报表中的反映如表1-14所示。
表1-14 增减子公司在合并报表中的反映
（三）因处置部分股权投资等原因，丧失对被投资方控制权（减少子公司）
根据CAS 33（2014）第五十条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在个别财务报表中，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理：处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的会计处理如表1-15所示。
表1-15 因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的会计处理
【例11】甲公司于20×1年1月1日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
20×2年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售（即出售持有乙公司股权20%），取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为10000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策（80%-20%=60%）（其会计处理见上例）。
20×3年1月1日，甲公司转让乙公司20%的股权，收取现金2800万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响（60%-20%=40%）。
从20×1年1月1日至20×2年12月31日，乙公司净资产增加了2200万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润2000万元（其中20×2年实现净利润1900万元），资本公积增加200万元（其中20×2年资本公积增加100万元）。20×3年1月1日，乙公司剩余40%股权的公允价值为5600万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。20×3年1月1日甲公司在其个别和合并财务报表的处理如下（单位：万元）：
（1）甲公司在个别财务报表的处理
①确认处置20%股权的收益
借：银行存款 2800
贷：长期股权投资——乙公司[（8600-2150）/3] 2150
投资收益 650
②对剩余40%股权改按权益核算，进行追溯调整
借：长期股权投资——乙公司（2200×40%） 880
贷：盈余公积（2000×40%×10%） 80
利润分配——未分配利润（2000×40%×90%） 720
资本公积——其他资本公积（200×40%） 80
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余40%股权的账面价值为5180万元（4300+880）。
（2）甲公司合并财务报表的处理
合并财务报表中应确认的投资收益=（处置20%股权对价2800+剩余40%股权公允价值5600）-按原持股比例60%计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额7200[（9800+2200）×60%]-商誉760+其他资本公积转入投资收益120（200×60%）=8400-7200-760+120=560（万元）
由于个别财务报表中已经确认了650万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：
①对剩余40%股权按丧失控制日的公允价值重新计量的调整
借：长期股权投资 5600（公允价值）
贷：长期股权投资 5180（权益法下40%的账面价值）
投资收益 420
注：剩余的40%股权部分看成是先卖后买，改按公允价值计量。
②对个别财务报表中的20%部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益（2200×20%） 440
贷：盈余公积（2000×20%×10%） 40
未分配利润（2000×20%×90%） 360
资本公积（200×20%） 40
注：因为在合并报表层面长期股权投资由成本法改为权益法，投资收益等已经在当年确认，因此，应将个别报表中的投资收益转出。
③在由80%股权处置20%股权时，个别报表中转出的长期股权投资为2150万元（8600×25%），包含了商誉190万元（8600÷80%×20%-9800×20%），从合并报表看，当时还有控制权，商誉不应转出；如果商誉不转出，则当年投资收益就会增加，从而留存收益增加；本次失去控制权，转出商誉后，投资收益应减少：
借：投资收益 190
贷：盈余公积（190×10%） 19
未分配利润（190×90%） 171
④转出与60%相对应的原计入权益的资本公积120万元，重分类转入投资收益：
借：资本公积 120
贷：投资收益 120（200×60%）
注：在合并报表层面，因为20%本身处置了，另40%股权看成是先卖后买，因此，与60%股权对应的其他资本公积120万元转入投资收益。
检验：合并报表投资收益=个表投资收益650+420-440-190+120=560（万元），与上述计算结果一致。
（四）一揽子交易的有关规定
根据CAS 33（2014）第五十一条规定，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当按照实质重于形式的原则（即法律上看尚未丧失控制权，但实质上已经丧失），将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理。①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。④一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
（五）兜底条款：站在企业集团角度对特殊交易事项调整
根据CAS 33（2014）第五十二条规定，对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。即站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
八 衔接规定
首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。