第2章 政府会计的基本方法

2.1 政府会计的记账方法

记账方法是指运用一定的记账符号、记账规则来编制会计分录和登记账簿的方法。自建国初期到1965年止，我国政府和事业单位就采用借贷记账法，从1966年到1997年，我国财政机关、行政单位和事业单位大都采用了资金收付记账法。改革后的政府会计准则要求，政府会计核算应当采用借贷记账法记账。本书中，我们重点介绍借贷记账法。

借贷记账法是以“借”“贷”两个字作为记账符号，记录会计要素增减变动情况的一种复式记账法。

2.1.1 借贷记账法的特点

借贷记账法是以“借”“贷”为记账符号，在经济业务引起资金变化的双方账户中，将其以方向相反、金额相等的方式进行登记的复式记账法。在会计实务中，“借”“贷”是用于会计分录当中，在“借”和“贷”两个字后面接着就是相关的会计科目名称。值得指出的是，“借”和“贷”是会计中的专用术语，代表的只是记账的一种符号，并没有原来文字所表示的意思。会计核算中通常把账户分为左右两方，分别反映经济业务的增加和减少，其中，左方为借方，右方为贷方。

2.1.2 记账符号和账户结构

借贷记账法以“借”“贷”作为记账符号。各个账户都分为“借方”和“贷方”，用来反映各会计要素的增减变动情况。“借方”在账户的左方，“贷方”在账户的右方。各类账户中登记的事项不同，账户余额的方向也不同。

1.财务会计要素账户

资产类账户，期初余额列在账户的借方，即左方，与在资产负债表中排列的方向一致。增加记在借方，即同余额相同的方向；减少记在贷方，即同余额相反的方向；期末余额在借方。资产类账户的结构如表2-1所示。

负债类账户，期初余额列在账户的贷方，即右方，与在资产负债表中排列的方向一致。增加记在贷方，即同余额相同的方向；减少记在借方，即同余额相反的方向；期末余额在贷方。负债类账户的结构如表2-2所示。

在实际工作中还使用一种双重性质的账户，即兼有资产类和负债类性质的账户，通常用于结算往来业务。如在不设“预收账款”账户条件下的“应收账款”账户：应收款项增加记在借方，应收款项减少记在贷方；预收款项增加记在贷方，预收款项减少记在借方。期末根据账户余额所在的方向确定其所反映的经济内容：期末余额如在借方，就是应收款项；期末余额如在贷方，就是预收款项。双重性质账户的结构如表2-3所示。

净资产类账户与负债类账户类似，期初余额列在账户的贷方，即右方，与在资产负债表中排列的方向一致。增加记在贷方，即同余额相同的方向；减少记在借方，即同余额相反的方向；期末余额在贷方。净资产类账户的结构类似负债类账户，如表2-2所示。

收入类账户，增加记在贷方，减少记在借方；期末将余额转入净资产类科目——本年盈余。因此收入类账户期初、期末无余额。

费用类账户，增加记在借方，减少记在贷方；期末将余额转入净资产类科目——本年盈余。因此收入类账户期初、期末无余额。

2.预算会计要素账户

预算收入类账户，与收入类账户类似，增加记在贷方，减少记在借方；期末将余额转入预算结余类科目。因此预算收入类账户期初、期末无余额。

预算支出类账户，增加记在借方，减少记在贷方；期末将余额转入预算结余类科目。因此收入类账户期初、期末无余额。

预算结余类账户情况则较为复杂，其中“资金结存”科目增加在借方，减少在贷方。其他的预算结余类账户则与净资产类账户类似，期初余额列通常在账户的贷方，即右方。增加记在贷方，即同余额相同的方向；减少记在借方，即同余额相反的方向；期末余额在贷方等。

2.1.3 记账规则

运用借贷记账法登记经济业务，首先要根据经济业务的内容，确定其涉及哪些资产类项目或负债类项目，这些项目是增加还是减少，再确定经济业务应记入哪些账户，记入这些账户的借方还是贷方等。

1.财务会计的记账规则

政府会计主体所发生的各种经济业务，引起资产和负债的增减变动有四种类型，因此，借贷记账法的记账有以下四种情况：

（1）资产增加、资产减少的业务，分别记入资产类账户借方、资产类账户贷方；

（2）负债增加、负债减少的业务，分别记入负债类账户贷方、负债类账户借方；

（3）资产和负债同时增加的业务，分别记入资产类账户借方、负债类账户贷方；

（4）资产和负债同时减少的业务，分别记入资产类账户贷方、负债类账户借方。

在借贷记账法中，“借”表示资产和支出类账户的增加，以及负债、净资产和收入类账户的减少或转销；“贷”表示资产和支出类账户的减少或转销，以及负债、净资产和收入类账户的增加。在确定了借贷方向和会计科目后，就在两个或多个会计科目后面登记相同的经济业务金额。因此，借贷记账法的记账规则可概括为“有借必有贷，借贷必相等”。

2.预算会计的记账规则

按照新政府会计制度，行政事业单位需要在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，因此政府会计主体所发生的各种经济业务，除了从资产和负债的增减变动的角度进行核算外，还需要从预算收入、预算支出以及预算结余的增减变动角度进行核算。

【例2.1】某政府会计主体收到应缴财政款680 000元存入银行。

分析：该项经济业务引起负债类账户“应缴财政款”增加680 000元和资产类账户“银行存款”增加680 000元，所以应在负债类账户“应缴财政款”贷记 680 000元，同时在资产类账户“银行存款”借记680 000元，其会计分录为：

借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 680 000

　　贷：应缴财政款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 680 000

【例2.2】某政府会计主体借现金6 000元作差旅费。

分析：该项经济业务引起资产类账户“其他应收款”增加6 000元，资产类账户“库存现金”减少6 000元，所以应在资产类账户“其他应收款”借记6 000元，资产类账户“库存现金”贷记6 000元，其会计分录为：

借：其他应收款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

　　贷：库存现金 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

2.1.4 试算平衡

1.试算平衡表的原理

由于每笔会计分录中的借、贷方金额相等，因此在将会计分录登入相关账户后，全部账户的本期借方发生额合计数与本期贷方发生额的合计数必然相等。依此类推，全部账户的期末借方余额合计数与期末贷方余额合计数也应相等。我们可以把以上内容概括成三个等式来表明试算平衡的关系：

（1）会计分录试算平衡公式：

借方账户金额=贷方账户金额

（2）发生额试算平衡公式：

全部账户本期借方发生额合计数=全部账户本期贷方发生额合计数

（3）余额试算平衡公式：

全部账户期末借方余额合计数=全部账户期末贷方余额合计数

2.试算平衡表

在会计实务中，一般是通过编制试算平衡表来检查试算平衡的，时间一般在月末，因为此时各个账户的本月发生额和月末余额已经计量，拥有可利用的现成资料。政府会计主体总账科目试算平衡表如表2-4所示。

如果试算平衡表的本期发生额和期末余额栏的借、贷方金额不相等，则表示账户的记录或计算有错误。但是，如果试算平衡表的本期发生额和期末余额栏的借、贷方金额相等，我们却不能得出账户记录或计算正确的结论，因为即使某些错误发生，试算平衡的三个公式也依然成立，例如将分录中的借、贷方金额由20 000写成2 000，在这种情况下，虽然数字有错误，但由于分录中的借贷方金额依然相等，所以试算结果仍然是平衡的；再如，分录中数字没有错误，但是借、贷的方向弄错了，在这种情况下，也是不能通过试算平衡来发现问题的。虽然试算平衡存在一些不足，但是瑕不掩瑜，它对检查会计记录等工作的正误还是有很大帮助的。

借贷记账法的主要特点已如上述。借贷记账是一种复式记账法，它与其他复式记账法比较具有明显的优点：（1）记账规则单一，一项业务有借必有贷，没有同方向的记录，账户对应关系清楚，能够鲜明地表现资金运动的来龙去脉；（2）账户不要求固定分类，可以使用资产类和负债类双重性质的账户，账户设置适应性强，使用也很方便；（3）账户试算平衡通过借贷平衡来实现，因而使用的记账凭证简单清晰，账务记录的汇总和检查十分简便。这种记账方法目前已在我国各个行业中普遍推行。