6.3　后续计量

企业应当按照《企业会计准则第5号——生物资产》的规定对生物资产进行后续计量，特殊情况除外。

6.3.1　折旧

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

具体来说，企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合《企业会计准则第5号——生物资产》第二十条规定的除外。

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素。

（1）该资产的预计产出能力或实物产量。

（2）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等。

（3）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

6.3.2　计提减值

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。

（一）生物资产减值的迹象判断

《企业会计准则第5号——生物资产》解释和应用指南对消耗性和生产性生物资产的减值迹象进一步说明如下。

（1）生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值。

①遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力。

②遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等原因，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望。

③因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

④因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

⑤其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

（2）生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产的可变现净值或可收回金额为零。

①因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，造成死亡或即将死亡、且无转让价值的消耗性或生产性生物资产。

②动植物检验检疫标准等发生重大改变，禁止转让的消耗性或生产性生物资产，如发生禽流感等动物疫病而禁止转让禽类动物等。

③其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或生产性生物资产。

（二）生物资产减值的会计处理

1.消耗性生物资产减值会计核算

期末，企业应按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果资产减值的影响因素已经消失，应将简记金额予以恢复，在原已计提的跌价准备金额内转回，作相反分录。消耗性生物资产的可变现净值参照《企业会计准则第1号——存货》确定。在具体确定时应当考虑该资产的持有目的：如果是为出售而持有的消耗性生物资产，应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值；如果是在将来收获为农产品的消耗性生物资产，应当以所收获的农产品的估计售价减去至收获时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

【例6-7】某农业上市公司的已郁闭成林的造纸原料林实际成本为400万元。2007年度，由于遭受病虫害侵袭，该公司预计其可变现净值为360万元。假定该用材林以前年度未计提减值准备，2008年病虫害得到根本控制，该用材林预计其可变现净值为380万元。

该公司会计处理如下。

（1）2007年预计其可变现净值为360万元小于实际成本为400万元，故计提跌价准备40万元。

（2）2008年影响消耗性生物资产的减值因素已消失，预计其可变现净值380万元大于其账面价值360万元，故恢复增加的价值20万元。

2.生产性生物资产减值的会计核算

期末，企业应当按照生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的生产性生物资产减值准备”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。可收回金额参照《企业会计准则第8号——资产减值》确定，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在确定资产公允价值减去处置费用后的净额时，公平交易中存在销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定；不存在销售协议和资产活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；另外，企业如果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。