模块二 一般纳税人销项税额的核算
一、应纳税额的计算
我国现行增值税一般纳税人应纳税额的计算采用购进扣税法，纳税人在销售时按照销售额收取税款（构成销项税额），购进时按照购进额支付或负担税款（构成进项税额），二者相抵的余额为应纳税款。这样就相当于仅对增值部分征税。计算公式如下。
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
销项税额=不含税销售额×适用税率
二、销售额的确定
（一）基本规定
销售额是指纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务、转让无形资产或不动产向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的销项税额。“价外费用”是指价外收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但不包括同时符合下列条件的项目。
（1）代为收取并符合以下规定的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。
（2）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
（3）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费（销售方对此类代收费用开具发票的除外）。
其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。在企业会计核算中，销售额主要反映在“主营业务收入”账户的贷方。
纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。
（二）差额征税项目销售额的确定
（1）提供建筑服务适用简易计税方法的，其销售额为全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额。
（2）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（简易计税的老项目除外），其销售额为全部价款和价外费用扣除受让土地时向政府部门支付的土地款后的余额。
（3）其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含住房），以全部价款和价外费用减去不动产购置原价后的余额为销售额。
（4）金融商品转让，以卖出价扣除买入价后的余额为销售额。
（5）经纪代理服务。以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额（可扣除的项目除列举外，其他一律不得扣除，且扣除项目的发票不得开具专用发票）。
（6）融资租赁和融资性售后回租业务。提供融资租赁服务以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额；提供融资性售后回租服务以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。
（7）提供旅游服务。纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
（8）航空运输企业的销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。
（9）一般纳税人提供客运场站服务，其销售额为其取得的全价扣除支付给承运方运费后的余额。
（10）劳务派遣服务。以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。（选择差额纳税：5%；一般纳税人也可选择一般计税：6%；小规模纳税人也可选择简易计税：3%）
注意：上述凭证中属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣（不得一票两用）。
三、发票购买及开具
确定销项税额的原始凭证是销售发票上列示的增值税额。为此，我们先要了解发票及其使用方法。
（一）发票适用范围
目前我国纳税人在经营活动中使用的发票主要有增值税发票和普通发票。
1.增值税发票
纳税人常用的增值税发票有增值税专用发票和增值税普通发票。从发票开具来看，增值税一般纳税人可以自行开具增值税专用发票、增值税普通发票和增值税电子普通发票；增值税小规模纳税人目前除部分试点小规模纳税人（住宿业、鉴证咨询业、建筑业及工业以及信息传输、软件和信息技术服务业等小规模纳税人）能开具增值税专用发票外，其他纳税人只能自行开具增值税普通发票、增值税电子普通发票，如若客户需要增值税专用发票，需要向税务机关申请代开；其他纳税人如自然人，同样只能通过代开方式开具增值税专用发票和增值税普通发票。从受票方来说，增值税专用发票只能开具给除自然人外的增值税纳税人，而增值税普通发票可以开具给所有的受票对象。
增值税专用发票是增值税一般纳税人和部分试点小规模纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务、转让无形资产或不动产开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。如本项目引例中，广州市宏伟机械制造公司 4 月 18 日销售复印机给北京立津百货公司开具的增值税专用发票，如表1-1所示。
增值税专用发票只有增值税一般纳税人、部分试点小规模纳税人和税务机关为增值税小规模纳税人代开时使用。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票。
（1）向消费者个人销售货物、提供应税劳务、应税服务，转让无形资产或者不动产的；
（2）销售货物、提供应税劳务或应税行为适用免征增值税规定的；
（3）试点外小规模纳税人销售货物、提供应税劳务、服务，转让无形资产或者不动产的；
（4）经纪代理服务中，向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费；
（5）金融商品转让；
表1-1 增值税专用发票记账联
（6）旅游服务，向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用；
（7）有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金；
（8）一般纳税人销售自己使用过的固定资产，按简易办法依 3%征收率减按 2%征收增值税的；
（9）销售旧货；
（10）提供劳务派遣服务选择差额纳税，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用；
（11）商业企业一般纳税人零售烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品；
（12）一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，可以按照简易办法依照 3%征收率计算应纳税额，但不得对外开具增值税专用发票。
2.其他发票
其他发票是指除增值税发票以外的各类发票。包括通用机打发票、机动车销售统一发票和定额发票等。
（二）发票购买及开具
一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票，包括领购、开具、缴销、认证纸质专用发票及其相应的数据电文。
纳税人销售货物、提供应税劳务或发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。遇到不需开具增值税专用发票或不能开具增值税专用发票的情况，开具普通发票。
四、一般纳税人销项税额的会计核算
企业销售货物，提供加工修理修配劳务、服务，转让无形资产或不动产，按应收或已收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目，按规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。发生销售退回，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。
按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。
按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
（一）一般销售
1.销售货物
一般纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均以收到销售款或取得索取销售款凭据的当天为纳税义务发生时间，先开具发票的，以开具发票的当天为纳税义务发生时间；纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，发出货物并办妥托收手续的当天为纳税义务发生时间。
通常情况下，销项税额在销售发票上是单独一栏注明的，增值税的应税销售额不包括向购买方收取的销项税额，但由于在实际生活中，销项税额与销售额同时收取，从便于消费者购买的整体支付考虑，常常出现纳税人将销售货物的销售额和销项税额合并定价的情况。遇到这种情况，在计税时先要将含税销售额换算为不含税销售额，其换算公式如下。
销售额=含税销售额÷（1+税率）
增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和应税的包装物押金，应视为含税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。
【工作实例 1-1】广州富光机械设备制造有限公司向某造纸厂出售造纸机 5 台，每台不含税售价 36 000 元。富光机械公司开具增值税专用发票注明价款为 180 000 元，税款为 28 800 元，款项均已通过银行收讫。则其会计处理如下。
借：银行存款 208 800
贷：主营业务收入 180 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 28 800
【工作实例1-2】大通公司采取“以旧换新”方式销售一批产品，产品的市场不含税价格为5 000元，收回的旧货作为材料处理，以1 000元回购。大通公司共收到4 800元。则其会计处理如下。
借：银行存款 4 800
原材料 1 000
贷：主营业务收入 5 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 800
2.销售应税劳务
销售应税劳务，提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天为纳税义务时间。
【工作实例 1-3】乐峰公司为大良公司加工一批材料（为其他经营业务），加工完毕，开具增值税专用发票，取得含税收入5 800元，款项已收存银行。其会计处理如下。
借：银行存款 5 800
贷：其他业务收入 5 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 800
3.提供应税服务
纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间，先开具发票的，以开具发票的当天为纳税义务发生时间。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
【工作实例 1-4】广州华丰物流公司为客户提供交通运输服务，开出的增值税专用发票注明价款不含税价格为 50 000 元，适用税率为 10%，增值税税额为 5 000 元，款项已收存银行。相关会计处理如下。
借：银行存款 55 000
贷：主营业务收入——运输 50 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5 000
【工作实例 1-5】广州新马创意公司为客户提供广告设计服务，向客户收取设计款 10 600 元（含税），开具增值税专用发票，款项已收存银行。相关会计处理如下。
销项税额=10 600÷（1+6%）×6%=600（元）
借：银行存款 10 600
贷：主营业务收入——广告设计 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 600
4.转让金融产品
纳税人从事金融商品转让的，金融商品所有权转移的当天为纳税义务发生时间。
金融商品转让，实行差额征税，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，转让金融商品出现的正负差，以盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度，因此，金融商品转让每年第一期申报表期初余额一定为零。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。
【工作实例 1-6】君好公司有三种作为交易性金融资产的股票，分别于 10 月、11 月和 12 月进行转让，其中10月转让的股票购入价是120 000元，卖出价是154 500元；11月转让的股票购入价是320 000元，卖出价是300 000元；12月转让的股票购入价是48万元，卖出价是53万元。君好公司相关会计处理如下。
（1）10月取得转让收入。
借：银行存款 154 500
贷：交易性金融资产 120 000
投资收益 34 500
（2）计算应纳增值税。
销售额=154 500-120 000=34 500（元）
销项税额=34 500÷（1+6%）×6%≈1 952.83（元）
借：投资收益 1 952.83
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 1 952.83
（3）缴纳增值税。
借：应交税费——转让金融商品应交增值税 1 952.83
贷：银行存款 1 952.83
（4）11月取得转让收入。
借：银行存款 300 000
投资收益 20 000
贷：交易性金融资产 320 000
（5）计算可抵扣税额。
投资收益为负数（-2万元），则可结转下月抵扣税额为：
20 000÷（1+6%）×6%≈1 132.08（元）
借：应交税费——转让金融商品应交增值税 1 132.08
贷：投资收益 1 132.08
（6）12月取得转让收入。
借：银行存款 530 000
贷：交易性金融资产 480 000
投资收益 50 000
（7）计算应纳增值税。
销售额=530 000-480 000=50 000（元）
销项税额=50 000÷（1+6%）×6%≈2 830.19（元）
借：投资收益 2 830.19
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 2 830.19
（8）缴纳增值税。
实际缴纳增值税额=2 830.19-1 132.08=1 698.11（元）
借：应交税费——转让金融商品应交增值税 1 698.11
贷：银行存款 1 698.11
如果 12 月的转让还是亏损或者 12 月没有转让金融商品，按规定不能再留到下一年度再抵扣，需结转投资收益。假设本例中12月没有转让商品，则年末时
借：投资收益 1 132.08
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 1 132.08
结转后“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户，下一年初没有余额。
5.转让无形资产
按现行规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务收入以及个人转让著作权，在符合法律规定的条件下可免税，其他无形资产的转让要按 6%的税率进行纳税。
【工作实例 1-7】君好公司与上海某公司签订了一项售出合同，售出产品为一项服装类商标权，增值税专用发票上注明的价格为 500 000 元，税额为 30 000 元。该商标权账面余额为285 000元，已累计摊销75 000元。君好公司相关会计处理如下。
借：银行存款 530 000
累计摊销 75 000
贷：无形资产——商标权 285 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 30 000
资产处置损益 290 000
6.销售不动产
销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。企业销售不动产，应作为固定资产清理核算。
【工作实例 1-8】2018 年 5 月，君好公司（一般纳税人），将去年 10 月在外市购进的一栋办公楼出售，购置原价为560万元，以750万元出售。君好公司相关会计处理如下。
（1）计算应纳税额。
应交增值税=全部价款和价外费用÷（1+10%）×10%
=7 500 000÷（1+10%）×10%≈681 681.18（元）
借：银行存款 7 500 000
贷：固定资产清理 6 818 181.82
应交税费——应交增值税（销项税额） 681 681.18
（2）预缴增值税。
2016 年 5 月 1 日后取得的不动产，在不动产所在地应预交增值税=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+10%）×5%=（7 500 000-5 600 000）÷（1+10%）× 5%≈86 363.63（元）
借：应交税费——预交增值税 86 363.63
贷：银行存款 86 363.63
（3）月末结转“预交增值税”明细科目。
借：应交税费——未交增值税 86 363.63
贷：应交税费——预交增值税 86 363.63
【工作实例 1-9】2018 年 5 月，泰安公司（一般纳税人），将去年 11 月在外市自建的一栋厂房出售，建造价格为600万元，以810万元出售。泰安公司相关会计处理如下。
（1）计算应纳税额。
应交增值税=全部价款和价外费用÷（1+10%）×10%
=8 100 000÷（1+10%）×10%≈736 363.63（元）
借：银行存款 8 100 000.00
贷：固定资产清理 7 363 636.37
应交税费——应交增值税（销项税额） 736 363.63
（2）预缴增值税。
2016 年 5 月 1 日后自建的不动产，在不动产所在地预交增值税=全部价款和价外费用÷ （1+10%）×5% =8 100 000÷（1+10%）×5%≈368 181.82（元）
借：应交税费——预交增值税 368 181.82
贷：银行存款 368 181.82
（3）月末结转“预交增值税”明细科目。
借：应交税费——未交增值税 368 181.82
贷：应交税费——预交增值税 368 181.82
【工作实例1-10】泰华公司（一般纳税人）将2015年2月购置的外市的一栋办公楼出售，购置原价为300万元，出售全部收入为480万元，公司选择简易计税办法计税。相关会计处理如下。
一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额；如果转让的是其 2016 年 4 月 30 日前自建的不动产，也可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。以上纳税人也可选择适用一般计税方法计税，其处理方法与转让2016年5月1日后取得或自建的不动产的方法一样。
（1）计算应纳税额。
应交增值税=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）× 5%=（4 800 000-3 000 000）÷（1+5%）×5%≈85 714.29（元）
借：银行存款 4 800 000.00
贷：固定资产清理 4 714 285.71
应交税费——简易计税 85 714.29
（2）预缴增值税。
在不动产所在地应预交增值税=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）×5%=（4 800 000-3 000 000）÷（1+5%）×5%≈85 714.29（元）
借：应交税费——预交增值税 85 714.29
贷：银行存款 85 714.29
（3）月末结转“预交增值税”明细科目。
借：应交税费——未交增值税 85 714.29
贷：应交税费——预交增值税 85 714.29
7.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目
（1）房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
（2）一般纳税人销售自行开发的开工日期在2016年4月30日前的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款，按照 5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税，36个月内不得变更为一般计税方法计税。
应交增值税=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%
（3）一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照 3%的预征率预缴增值税。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。
老项目应预交税款=预收款÷（1+5%）×3%
新项目应预交税款=预收款÷（1+10%）×3%
【工作实例 1-11】广州宝华房地产开发企业（一般纳税人），2018 年 6 月出售其自行开发的某一房地产新项目，取得全部价款和价外费用共计990万元，该项目对应的允许扣除的土地价款为410万元。相关会计处理如下。
销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）×10%
=（9 900 000-4 100 000）÷（1+10%）×10%≈527 272.73（元）
其中：应税销项税额=9 900 000÷（1+10%）×10%=900 000（元）
可扣除税额=4 100 000÷（1+10%）×10%≈372 727.27（元）
（1）确认收入。
借：银行存款 9 900 000.00
贷：主营业务收入 9 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 900 000
（2）确认可扣除税额。
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 372 727.27
贷：开发产品 372 727.27
【工作实例 1-12】广州宝华房地产开发企业（一般纳税人），2018 年 5 月出售其自行开发的某一房地产老项目，取得全部价款和价外费用共计 490 万元，该项目对应的土地价款为 220 万元，企业选择简单计税方法。相关会计处理如下。
销项税额=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%
=4 900 000÷（1+5%）×5%≈233 333.33（元）
借：银行存款 4 900 000.00
贷：主营业务收入 4 666 666.66
应交税费——简易计税 233 333.33
（二）折扣销售、销售折扣、销售退回、销售折让、服务中止和折让
折扣销售（又称商业折扣）是按商品标明的价格扣减一定数额后销售。在发生商业折扣时，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的销售额计税；如果将折扣额另开一张发票，则不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这里的折扣销售仅限于货物价格折扣，如果是实物折扣应按视同销售中“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。
销售折扣（又称现金折扣），是指在采用赊销方式销售商品时，为了鼓励购货方在一定期限内尽早偿还货款，而规定一个短于规定期限的折扣。例如，规定在 10 天内付款的给予 5%的货款折扣；15天付款的给予3%的货物折扣；一个月的，全价付款。这种折扣发生在销售货物之后，属于一种融资行为，折扣额不得从销售额中减除，现金折扣在实际发生时计入“财务费用”。
销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种等不符合要求等原因而发生的退货。如果销售退回发生在确认收入之前，则直接将被退回的商品验收入库便可，无须记账，如已确认“发出商品”，则转销“发出商品”，借记“库存商品”，贷记“发出商品”；如果销售退回发生在确认收入之后，企业应在产品退回时冲减当期销售收入，同时冲减当期销售成本。
销售折让是指销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿，是原销售额的减少，折让额可以从销售额中减除。
纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减。开具增值税专用发票后，发生应税服务中止、折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票，未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。
【工作实例 1-13】文迪公司向克里公司赊销产品 100 件，单位不含税售价为 2 000 元，产品单位成本为 1 400 元，由于是老客户，双方签订合同时，给予 3%的商业折扣，文迪公司开具增值税专用发票，销售额和折扣额在同一张发票上注明：为早日收回货款，文迪公司给出 2/10，N/20 的付款条件，现金折扣不考虑增值税。文迪公司在发货后第 5 天，收到银行进账通知单。文迪公司相关会计处理如下。
（1）实现销售。
应确认的收入=2 000×100×（1-3%）=194 000（元）
应确认的销项税额=194 000×16%=31 040（元）
借：应收账款——克里公司 225 040
贷：主营业务收入 194 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 31 040
（2）收到货款。
由于克里公司是在10天内付的款，按条件可给予2%的现金折扣。
现金折扣额=194 000×2%=3 880（元）
收到的款项=225 040-3 880=221 160（元）
借：银行存款 221 160
财务费用 3 880
贷：应收账款——克里公司 225 040
【工作实例 1-14】赛格公司销售 500 件产品给富粤公司，开出的增值税专用发票注明，不含税售价为200元/件，增值税税额为16 000元，该产品的单位成本为130元，公司已发货并确认收入。富粤公司收到货物后，发现有少量残次品，经双方协商，其中5件产品无条件退回，另外495件产品赛格公司同意折让5%，富粤公司已在增值税专用发票系统中填开并上传“开具红字增值税专用发票信息表”，赛格公司依此开具红字发票，5 件残次品验收入库，另外 495 件产品的货款按折后价收存银行。赛格公司的相关会计处理如下。
（1）确认收入，结转成本。
借：应收账款——富粤公司 116 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000
借：主营业务成本 65 000
贷：库存商品 65 000
（2）销售退回和销售折让。
① 销售退回。
应冲减的收入=200×5=1 000（元）
应冲减的销项税额=1 000×16%=160（元）
应冲减的销售成本=130×5=650（元）
借：应收账款——富粤公司 1 160
贷：主营业务收入 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 160
借：库存商品 650
贷：主营业务成本 650
② 销售折让。
应冲减的收入=200×495×5%=4 950（元）
应冲减的销项税额=4 950×16%=792（元）
借：应收账款——富粤公司 5 742
贷：主营业务收入 4 950.00
应交税费——应交增值税（销项税额） 792
（3）收到货款。
应收货款=116 000-1 160-5 742=109 098（元）
或者：应收货款=200×495×（1-5%）×（1+16%）=109 098（元）
借：银行存款 109 098
贷：应收账款——富粤公司 109 098
（三）预收款销售
1.预收款销售货物
纳税人采取预收货款方式销售货物，货物发出的当天为纳税义务发生时间，但生产销售生产工期超过 12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天为纳税义务发生时间。
纳税人在收到预收款项时，不确认收入，也不确认税金，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户；在发出产品时，才确认收入和增值税销项税额，借记“预收账款”“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，会计处理同一般销售业务。
【工作实例 1-15】广州德鑫公司与华立公司（双方均为一般纳税人）签订供货合同，约定德鑫公司在 3 个月内为华立公司提供所需产品，产品定价为 500 元/件，共 300 件，华立公司在签订合同时先预付货款的30%，余款和税金在收到货物时结清。相关会计处理如下。
（1）收到订金。
借：银行存款 45 000
贷：预收账款——华立公司 45 000
（2）开具增值税专用发票，发出货物。
借：预收账款——华立公司 174 000
贷：主营业务收入 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 24 000
（3）收到余款。
借：银行存款 129 000
贷：预收账款——华立公司 129 000
2.预收款租赁有形动产
纳税人提供有形动产租赁服务的，收到预收款的当天为纳税义务发生时间。
【工作实例 1-16】广州荣华设备租赁公司出租给客户两台数控机床，采用预收租金方式，预收半年租金17.4万元（含税），开具增值税专用发票，款项已收存银行。相关会计处理如下。
销项税额=174 000÷（1+16%）×16%=24 000（元）
当月应确认的收入=（174 000-24 000）÷6=25 000（元）
预收租金=（150 000-25 000）=125 000（元）
借：银行存款 174 000
贷：主营业务收入——租赁 25 000
预收账款 125 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 24 000
3.预收款出租不动产
纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。不论是否收取款项或提供服务，如果纳税人发生应税行为时先开具发票，其纳税义务发生时间为开具发票的当天。此外，纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，按规定需要在项目所在地或不动产所在地主管国税机关预缴税款。
不同时间点取得的不动产出租，适用以下不同的计税方法。
（1）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照 3%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
应预缴税款=含税销售额÷（1+10%）×3%
（2）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产（包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目），可以选择适用简易计税方法，按照 5%的征收率计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
应预缴税款=含税销售额÷（1+5%）×5%
【工作实例1-17】久发公司系增值税一般纳税人，2018年6月1日将该公司2018年2月在外县买进的一栋楼房出租给如意公司，租期5年，双方签订合同并一次性收取6个月租金72万元（含税），公司采用一般计税方法计算应纳税额。久发公司相关会计处理如下。
（1）收到租金，确认收入，计算应纳税额。
应纳税额=720 000÷（1+10%）×10%≈65 454.55（元）
当月应确认的收入=（720 000-65 454.55）÷6=654 545.45÷6≈109 090.91（元）
预收租金=654 545.45-109 090.91=545 454.54（元）
借：银行存款 720 000
贷：其他业务收入 109 090.91
预收账款——如意公司 545 454.54
应交税费——应交增值税（销项税额） 65 454.55
（2）预缴税款。
应预缴税款=含税销售额÷（1+10%）×3%=720 000÷（1+10%）×3%≈19 636.36（元）
借：应交税费——预交增值税 19 636.36
贷：银行存款 19 636.36
（3）月末结转“预交增值税”明细科目。
借：应交税费——未交增值税 19 636.36
贷：应交税费——预交增值税 19 636.36
【工作实例1-18】久发公司系增值税一般纳税人，2018年6月1日将该公司2015年3月在外县买进的一栋办公楼以月租金 12 万元出租给如意公司，租期 3 年，双方签订合同并一次性收取6个月的资金72万元，公司采用简易计税方式计算应纳税额。久发公司相关会计处理如下。
（1）收到租金，确认收入，计算应纳税额。
应纳税额=720 000÷（1+5%）×5%≈34 285.71（元）
当月收入=（720 000-34 285.71）÷6=685 714.29÷6≈114 285.72（元）
预收租金=685 714.29-114 285.72=571 428.57（元）
借：银行存款 720 000.00
贷：其他业务收入 114 285.72
预收账款——如意公司 571 428.57
应交税费——简易计税 34 285.71
（2）预缴税款。
应预缴税款=含税销售额÷（1+5%）×5%=720 000÷（1+5%）×5%≈34 285.71（元）
借：应交税费——预交增值税 34 285.71
贷：银行存款 34 285.71
（3）月末结转“未交增值税”明细科目。
借：应交税费——未交增值税 34 285.71
贷：应交税费——预交增值税 34 285.71
（四）赊销和分期收款销售
纳税人采取赊销和分期收款方式销售货物，书面合同约定的收款日期的当天为纳税义务发生时间，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，货物发出的当天为纳税义务发生时间。《企业会计准则》认为，分期收款销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。如果合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。企业在发出商品时，借记“长期应收款”，贷记“主营业务收入”“未实现融资收益”，同时结转销售成本。在合同约定的收款日期，企业应开具发票，收取款项，确认应纳税款，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”“应交税费——应交增值税（销项税额）”；同时确认融资收益，借记“未实现融资收益”，贷记“财务费用”。
【工作实例1-19】2019年1月1日，神舟公司采用分期收款方式向东方公司出售一套大型设备，合同约定价款为2 000万元，分5年于每年年末收款，每年收取的款项为400万元。该设备的现销价格为 1 600 万元，成本为 1 500 万元。此项销售的收款期为 5 年，高于正常的收款期 3年，具有融资性质。经测试，适用的实际利率为7.93%。神舟公司的相关会计处理如下。
（1）销售成立，确认收入。
借：长期应收款 20 000 000
贷：主营业务收入 16 000 000
未实现融资收益 4 000 000
同时结转成本。
借：主营业务成本 15 000 000
贷：库存商品 15 000 000
（2）2019年12月31日，开具增值税专用发票，收取款项。
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 640 000
同时冲减财务费用
应确认的融资收益=1 600×7.93%×1=126.88（万元）
借：未实现融资收益 1 268 800
贷：财务费用 1 268 800
以后各年收取款项时，应按照应收款项的摊余成本与实际利率计算确定的金额确定融资收益，冲减财务费用。
（五）委托代销
纳税人委托其他纳税人代销货物，收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天为纳税义务发生时间，未收到代销清单及货款的，发出代销货物满180天的当天为纳税义务发生时间。委托代销主要有收手续费和视同买断两种方式，而视同买断方式又分可退回和不可退回两种方式。
1.收取手续费方式委托代销
纳税人如果采用收手续费方式委托其他纳税人代销货物，价格由委托方确定，受托方不可自定售价，其收入为双方约定的手续费收入。委托方在发出商品时不确认收入，也不确认增值税额，借记“委托代销商品”，贷记“库存商品”，在收到代销清单时才确认收入和增值税额，借记“应收账款”“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时确认手续费用等。
【工作实例1-20】宇通公司委托晨明公司销售产品100件，指定销售价格为1 000元/件，该产品成本为 600 元/件，增值税税率为 16%。代销合同规定，晨明公司仍按每件 1 000 元售给顾客，宇通公司按售价的 10%支付晨明公司手续费。晨明公司在当月售完全部产品 100 件。宇通公司在收到晨明公司交来的代销清单时，向晨明公司开具增值税专用发票，注明价款 100 000元，增值税16 000元。宇通公司的相关会计处理如下。
（1）发出产品。
借：委托代销商品 60 000
贷：库存商品 60 000
（2）收到代销清单，开具发票，确认收入和手续费用，结转成本。
借：应收账款——晨明公司 116 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 16 000
借：销售费用——代销手续费 10 000
贷：应收账款——晨明公司 10 000
借：主营业务成本 60 000
贷：委托代销商品 60 000
（3）收到晨明公司汇来的货款净额。
借：银行存款 106 000
贷：应收账款——晨明公司 106 000
2.视同买断方式
纳税人如果采用视同买断方式委托其他纳税人代销货物，受托方可自定售价，其收入为进销差价，如果双方约定代销商品不可退回，则销售方在发出商品时即可确认收入和增值税税额，其处理与普通销售基本相同；如果双方约定，可退回没有代销出去的商品，则在发出商品时不能确认收入，而应在收到代销清单时确认收入和增值税税额。
【工作实例 1-21】华威公司委托亚力公司销售产品 20 件，协议价为每件 800 元，该商品成本为每件 600 元，增值税税率为 16%。月底，华威公司收到亚力公司开来的代销清单，已销售10 件，开具增值税专用发票。代销协议规定，亚力公司可以将没有代销出去的商品退回给华威公司。亚力公司实际销售时每件售价850元。华威公司的相关会计处理如下。
（1）将产品交付亚力公司。
借：委托代销商品 12 000
贷：库存商品 12 000
（2）收到代销清单。
借：应收账款——亚力公司 9 280
贷：主营业务收入 8 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 280
借：主营业务成本 6 000
贷：委托代销商品 6 000
（3）收到亚力公司汇来的货款。
借：银行存款 9 280
贷：应收账款——亚力公司 9 280
（六）视同销售
企业如果发生下列行为，虽然没有转让货物的所有权，或者是无偿转让货物的所有权，但按规定都应视同销售并征收增值税，这些行为有：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送给不在同一县（市）的其他机构用于销售；④将自产或委托加工的货物用于免税项目、简易计税项目；⑤将自产、委托加工货物用于集体福利或个人消费；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，应视同销售服务、无形资产或不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
纳税人发生视同销售货物行为，应按下列顺序确定其销售额：①按纳税人最近时期同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定，公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。
成本利润率由国家税务局确定。如果视同销售或售价明显偏低的货物是属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额；属于从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率需按消费税的有关规定计算。
税法规定，纳税人发生视同销售货物行为，除将货物交付他人代销及销售代销货物外，纳税义务发生时间为货物移送的当天；纳税人发生视同提供应税服务的、转让无形资产或不动产的，服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天为纳税义务发生时间。
纳税人发生视同销售业务的具体核算内容如下。
将货物交付其他单位或者个人代销的行为视同销售货物，销售代销货物的行为视同销售货物，这两项行为都与一般的销售货物没有实质区别，此处不再展开。
1.将自产或委托加工的货物用于集体福利
企业将自产或委托加工的货物用于集体福利，应视同销售，按规定应计交增值税，但从会计角度看，这些活动并没有转移产品的所有权，属于非销售活动，因此不确认收入，也不开具发票。将货物移送集体福利项目时，借记“应付职工薪酬”等，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
【工作实例 1-22】凤祥公司因建造职工浴室，将自产产品钢材转用于在建工程，该批钢材的实际成本为250 000元，税务机关认定的计税价格为300 000元。凤祥公司的会计处理如下。
借：在建工程——职工浴室 298 000
贷：库存商品 250 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 48 000
2.将自产、委托加工货物用于个人消费，分配给股东或投资者
将自产、委托加工货物用于个人消费，分配给股东或投资者，产品所有权属已经转移，应视同销售，按规定应计交增值税。在产品移送时，应确认收入，同时确认销项税额。如果货物对外流出，货物的所有权发生改变，为保证货物继续流转，不论从增值税链条还是从企业所得税扣除凭证考虑，允许对一般纳税人开具专用发票，对小规模纳税人开具普通发票。借方记“应付职工薪酬”“应付股利”“营业外支出”等科目，贷方记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”。纳税人开具专用发票时，要注意两点：一是视同销售的货物如果属于免税货物，不得开具增值税专用发票；二是向消费者个人视同销售的货物，不得开具增值税专用发票。
【工作实例 1-23】大马公司以自产的一批产品作为福利发放给员工，该批产品实际成本为30 000元，税务机关核定的计税价格为40 000元。大马公司的相关会计处理如下。
（1）发放福利，确认收入。
借：应付职工薪酬——非货币性福利 46 400
贷：主营业务收入 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 6 400
（2）结转成本。
借：主营业务成本 30 000
贷：库存商品 30 000
【工作实例 1-24】华厦公司为促进产品销售，实行买一送一的促销策略，本月所送的产品实际成本为3 000元，计税价格为4 000元。华厦公司的相关会计处理如下。
（1）赠送产品，确认收入。
借：销售费用 4 640
贷：主营业务收入 4 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 640
（2）结转成本。
借：主营业务成本 3 000
贷：库存商品 3 000
3.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
以自产货物等对外捐赠不是日常的经营活动，只是偶尔发生，另外，对外捐赠并无经济利益流入，在会计上不符合收入确认条件，不能做收入处理，而应该按成本结转。
【工作实例 1-25】华厦公司将成本为 100 万元的自产货物对外捐赠，该产品的市场价格为200万元。华厦公司的相关会计处理如下。
借：营业外支出 1 320 000
贷：库存商品 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 320 000
4.将自产、委托加工或购买的货物对外投资
将自产、委托加工或购买的货物对外投资分以下几种情况：一是投资行为对被投资企业不形成控股，此行为相当于非货币性资产交换，如此行为具有商业性质，并且换出的资产和换入的资产的公允价值能够可靠计量，应确认收入，计交税款。二是投资行为对被投资企业不形成控股，但该非货币性资产交换不具有商业性质，或者换出资产和换入资产的公允价值均不能可靠计量，则会计上不确认收入，但税法规定应视同销售计交税款。三是投资行为对被投资企业形成控股合并，属同一控制下的企业合并，应当按合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，产品按成本予以结转。四是投资行为对被投资企业形成控股合并，但属于非同一控制下的企业合并，应按公允价值确认收入。产品对外投资涉及税务的具体的账务处理方法如下。
（1）具有商业性质的非控股投资。
【工作实例 1-26】紫云公司以自产的一批产品对桑达公司进行投资，占对方公司股份的8%，该产品的成本为 200 万元，市场公允价值为 300 万元，投资双方此前无关联关系，交易具有商业性质。紫云公司的相关会计处理如下。
借：长期股权投资——桑达公司 3 480 000
贷：主营业务收入 3 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 480 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）不具有商业性质的非控股投资。
【工作实例 1-27】紫云公司以自产的一批产品对天地公司进行投资，占对方公司股份的5%，该产品的成本为 140 万元，不能取得市场公允价值，交易不具有商业性质。税务机关确认该产品的计税价格为200万元。紫云公司的相关会计处理如下。
借：长期股权投资——天地公司 1 720 000
贷：库存商品 1 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 320 000
（3）非同一控制下的企业合并。
【工作实例 1-28】泰丰公司以自产的一批产品对集团外的科健公司进行投资，占对方公司股份的60%，该产品的成本为4 000万元，市场公允价值为6 000万元。泰丰公司的相关会计处理如下。
借：长期股权投资——泰丰公司 69 600 000
贷：主营业务收入 60 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 9 600 000
借：主营业务成本 40 000 000
贷：库存商品 40 000 000
5.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产
向其他单位或者个人无偿提供服务，视同提供应税服务缴纳增值税（以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外）。类似增值税无偿赠送货物行为，视提供应税服务对象开具相应发票。
【工作实例 1-29】广州爱信科技公司无偿为某一客户（生产企业）设计工艺流程，该设计服务的市场计税价格为 50 000 元，该批设计服务人工成本为 30 000 元，适用的增值税税率为6%。相关会计处理如下。
视同销售计算的税额=50 000×6%=3 000（元）
借：营业外支出 33 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 3 000
应付职工薪酬 30 000
（七）特殊业务的处理
企业日常经营活动中还可能发生混合销售、兼营、没收逾期包装物押金、出售旧固定资产等行为，它们的处理亦涉及增值税的计缴问题。
1.混合销售
混合销售是指纳税人的一项销售行为既涉及服务又涉及货物。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。此处所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户。
自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时，提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
【工作实例 1-30】达尔公司向客户销售一批空调，由公司送货上门并安装，向客户收取空调价税款3 480元，收取安装费232元，开具增值税专用发票。款项已收存银行。其会计处理如下。
借：银行存款 3 712
贷：主营业务收入 3 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 512
2.兼营
纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
【工作实例 1-31】广州华丰物流公司为客户提供交通运输服务，开具货物增值税专用发票，取得含税收入 55 万元；另外，该公司还为客户提供了仓储服务、装卸搬运服务、收派服务等物流辅助服务，开具增值税专用发票，取得含税收入 42.4 万元。以上款项均已收存银行。华丰公司的相关会计处理如下。
（1）取得运输收入。
借：银行存款 550 000
贷：主营业务收入——运输 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 50 000
（2）取得物流辅助收入。
借：银行存款 424 000
贷：其他业务收入——物流 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 24 000
3.包装物销售、出租、出借及押金没收
（1）包装物如随同产品出售单独计价，应按销售处理，计征增值税，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
（2）如果是随同产品出售而出租包装物，租金应作为价外费用计入销售额而计征增值税。
（3）如果企业没有发生销售行为，单独出租包装物，应作为有形动产租赁服务计征增值税。
（4）企业出借包装物，没有收入，不确认收入，无须交税，包装物成本计入“销售费用”。
（5）包装物押金的处理。税法规定，纳税人为销售货物而出租或出借包装物收取的押金，单独记账核算，且在规定的期限内（一般为 1 年）收回的，押金退还的，可不并入销售额，不征收增值税。但酒类产品收取的包装物押金，除销售啤酒、黄酒外，无论是否返还，以及会计上如何核算，都应并入当期销售额计税。对按规定不并入销售额计税的包装物押金，如果超过合同或双方协议约定的期限或者超过 1 年未收回，并且押金不再退还的，则应按所包装货物的适用税率计算销售额。由于逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额，其计算公式如下。
逾期包装物押金销售额=逾期包装物押金÷（1＋适用税率）
【工作实例 1-32】赤海公司销售产品（非酒类）的同时出借一批包装物给红星公司，收取包装物押金4 640元，该批包装物的实际成本为3 000元，双方适用的增值税税率均为16%，一年后，红星公司未归还包装物，赤海公司没收了其押金。赤海公司的相关会计处理如下。
（1）收取押金。
借：银行存款 4 640
贷：其他应付款——红星公司（存入保证金） 4 640
（2）没收押金。
借：其他应付款——红星公司（存入保证金） 4 640
贷：营业外收入 4 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 640
【工作实例 1-33】星源酒业公司销售 1 000 千克白酒给华润商场，同时因出借包装物而向华润商场收取押金 6 960 元，该批包装物的实际成本为 5 000 元，双方适用的增值税税率均为16%。星源酒业公司的相关会计处理如下。
由于是酒类产品，包装物押金在收取时就应征收增值税。（注：此处不讨论消费税，有关消费税的处理，在项目二中会有详细介绍）
（1）收取押金。
借：银行存款 6 960
贷：其他应付款——华润商场（存入保证金） 6 960
（2）计税。
借：其他应付款——华润商场（存入保证金） 960
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 960
4.出售旧固定资产
纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称“已使用过的固定资产”），应区分不同情形征收增值税。
（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
（2）纳税人出售下列固定资产，按简易办法依 3%征收率减按 2%征收增值税：①为简易计税增值税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费购入的固定资产使用后再销售；②购进属于集体福利和个人消费的小汽车、摩托车、游艇使用后再销售的固定资产；③因政策原因未抵扣过增值税的旧固定资产；④纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产；⑤增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
纳税人适用按照简易办法依 3%征收率减按 2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额÷（1+3%）
应纳税额=销售额×3%
减免税额=销售额×1%
自 2016 年 2 月 1 日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照 3%征收率减按 2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照 3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。
【工作实例 1-34】星源酒业公司因更新设备而将公司 2010 年购置的一条旧生产线出售，该生产线购进时的初始成本为 200 万元，对应进项增值税额为 34 万元（按规定已抵税），至出售时，已提折旧累计 48 万元，按不含税售价 140 万元成交，开具增值税专用发票，款项已收存银行。星源公司的相关会计处理如下。
（1）转入清理。
借：固定资产清理 1 520 000
累计折旧 480 000
贷：固定资产 2 000 000
（2）取得出售价款。
借：银行存款 1 624 000
贷：固定资产清理 1 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 224 000
（3）结转损益。
损益=140-152=-12（万元）
借：资产处置损益 120 000
贷：固定资产清理 120 000
【工作实例 1-35】星源酒业公司因更新设备而将公司 2008 年购置的一条旧生产线出售，该生产线购进时的初始成本为351万元，购置该设备时，星源酒业公司为增值税小规模纳税人，当时按规定未抵税，至出售时，已提折旧累计108万元，按含税售价226.6万元成交，开具普通发票，款项已收存银行。星源公司的相关会计处理如下。
（1）转入清理。
借：固定资产清理 2 430 000
累计折旧 1 080 000
贷：固定资产 3 510 000
（2）取得出售价款。
不含税销售额=226.6÷（1+3%）=220（万元）
销项税额=220×3%=6.6（万元）
借：银行存款 2 266 000
贷：固定资产清理 2 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 66 000
（3）确认减免税额。
减免税额=220×（3%-2%）=2.2（万元）
借：应交税费——应交增值税（减免税款） 22 000
贷：其他收益——政府补助 22 000
（4）结转损益。
损益=220-243=-23（万元）
借：资产处置损益 230 000
贷：固定资产清理 230 000
5.会计收入或得利早于纳税义务时点业务
财会〔2016〕22 号文规定：按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。
【工作实例1-36】星海公司为一般纳税人，2018年承接了一项工程，项目完工后，与业主一次结算工程价款结算，税前工程价款为300万元，增值税为30万元，业主支付了90%的工程价款，其余部分作为质保金于一年后支付。星海公司相关业务处理如下：
（1）收到部分工程款。
收取款项金额=（300+30）×90%=297（万元）
借：银行存款 2 970 000
应收账款——××业主 330 000
贷：工程结算 3 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 270 000
应交税费——待转销项税额 30 000
（2）第二年收到质保金。
借：银行存款 330 000
贷：应收账款——××业主 330 000
借：应交税费——待转销项税额 30 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 30 000