3.2 销项税额的计算

要点

一般纳税人应纳增值税额的计算，围绕两个关键环节：一是销项税额如何计算；二是进项税额如何抵扣，这是增值税计算中的重点。

解释

◆ 销项税额的概念

销项税额指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和条例规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。

◆ 销项税额的计算公式

销项税额是销售货物或提供应税劳务的销售额与税率的乘积，相应的计算公式为：

销项税额=销售额×税率

或销项税额=组成计税价格×税率

◆ 销售额的范围

销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。

混合销售行为依照《增值税暂行条例实施细则》第五条规定应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。

价外费用（实属价外收入）是指价外向购买方收取的手续费、补贴、集资费、基金、奖励费、返还利润、违约金（延期付款利息）、包装物租金、包装费、优质费、储备费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。上述价外费用无论其会计制度如何进行核算，都应并入销售额计税。但价外费用中不包括以下几个项目。

（1）向购买方收取的销项税额。因为增值税属于价外税，其税款不应包含在销售货物的价款之中。

（2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。因为代收代缴消费税只是受托方履行法定义务的一种行为，此项税金虽然构成委托加工货物成本的一部分，但它同受托方加工业务及其收取的应税加工费没有内在的关联。

（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

③所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

（5）各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于增值税规定的价外费用，不计入应税销售额，也不征收增值税。

（6）从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人所收取的一次性费用，凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税；凡与货物的销售数量有直接关系的，均征收增值税。

值得注意的是，根据国家税务总局的规定，对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。按现行会计制度的规定，这些价外费用一般不列入企业的“主营业务收入”科目中核算，而在“其他应付款”、“其他业务收入”及“营业外收入”等科目中核算。因此，如不规定对其并入应税销售额核算，就容易造成纳税人以各种名目收费和各种手段侵蚀应税销售额，导致国家税款的流失。

◆ 价款和税款合并收取情况下的销售额的确定

增值税属于价外税，纳税人销售货物开具发票时，应将销售额和增值税额分项记录。作为增值税税基的只是增值税专用发票上单独列明的不含增值税税款的销售额。但是，根据税法规定，有些一般纳税人，如商品零售企业或其他企业将货物或应税劳务出售给消费者、使用单位或小规模纳税人时，只能开具普通发票。由于普通发票上价款和税款不能分别注明，一部分纳税人在销售货物或应税劳务时，就会出现将销售额与增值税额合并定价的方法，即为含税销售额。在计算应纳税额时，如果不将含税销售额换算成不含税销售额，就会导致增值税计税环节出现重复纳税的现象，甚至出现物价非正常上涨的局面。因此，为了准确计算应纳税额，需要将含税销售额换算成不含税销售额。

其不含税销售额的计算公式如下：

不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）

对于一般纳税人从事的销售活动，没有上述特定情况或者特殊指明，一般意义上的“销售额”应理解为“不含税销售额”。

◆ 视同销售货物行为的销售额的确定

在视同销售行为中，由于某些行为不以资金的形式反映出来，会出现无销售额的现象；另外，在纳税人销售货物或者提供应税劳务活动中，有时会出现其价格明显偏低而无正当理由。在这种情况下，税务机关应按下列顺序及方法确定其销售额。

（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。

（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额。公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

公式中的“成本”，销售自产货物时为实际生产成本，销售外购货物时为实际采购成本。公式中的“成本利润率”由国家税务总局统一确定为10%，但不包括属于应按从价定率征收消费税的货物，其成本利润率应为消费税有关法规中确定的成本利润率。

◆ 特殊销售方式下销售额的确定

在企业的销售活动中，为了达到促销的目的，企业往往采用多种销售方式。不同销售方式下，销售额有所不同。由此税法对以下几种销售方式分别做了规定。

1．采取折扣方式销售货物

纳税人销售过程中的折扣分为两种：即商业折扣和现金折扣。

（1）商业折扣，也称价格折扣或折扣销售。它是销货方为鼓励购货方增加购买数量而给予的价格优惠，即购买数量越多，价格越低。商业折扣一般由销售价格中直接扣算，即购买方的价款和销售方所收的货款，均按打折以后的售价计算。大多数情况下销售额和折扣额需要在同一张发票上注明。但纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方也可按现行有关规定开具红字增值税专用发票。

（2）现金折扣，也称销售折扣，是销货方为鼓励购买方在一定期限内早日偿还货款，而给予购买方的一种债务扣除。如某企业销售一批商品，付款条件为：2/10,1/20, n/30。即：购买方在10日内付款，货款折扣2%;20日内付款，货款折扣1%;30日内付款，要全额支付。现金折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，税法规定现金折扣不得从销售额中扣除。

在理解折扣方式销售货物时，应注意以下情况。

①必须将现金折扣与销售折让进行准确区分。销售折让是指货物销售后，由于品种、质量等原因购货方未退货，销货方给予购货方的一种价格折让。销售折让与现金折扣都是在货物销售后发生的，但销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额的减少，可以以折让后的货款为销售额。

②商业折扣仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物的款额或折合的价值量不能从货物销售额中减除，且该实物应按“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

2．采取以旧换新方式销售货物

以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。鉴于销售货物和收购货物是两种不同的业务活动，销售额和收购额不能相互抵减。根据相关税法规定，采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。

金银首饰以旧换新业务具有特殊性，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

3．采取还本销售方式销售货物

还本销售是指纳税人在销售货物后，按约定时间，一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，所退还的货款为还本支出。这种方式实际上是以提供货物而取得还本不付息的资金的一种融资行为。税法规定，纳税人采取还本销售方式销售货物的，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

4．采取以物易物方式销售货物

以物易物是指在货物所有权转让过程中，交易双方不以货币结算，而以同等价款的货物相互结算。尽管以物易物销售方式不直接涉及货币收支活动，但其实质上仍是一种购销行为。从税务处理角度看，以物易物双方都应做购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。值得注意的是，以物易物活动中，双方应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票和其他合法票据的，一律不得抵扣进项税额。

5．包装物押金的处理

包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及时退还包装物以便循环使用。因此，对销货单位收取的包装物押金不应看做是一种收入，而只能作为一项短期负债。税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。税法之所以有这样的规定，一方面是为了促使企业尽早回收包装物；另一方面也是为了堵塞税法漏洞，防止一些企业借押金之名，行偷税之实。当然，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时是作为价外费用并入销售额计算销项税额的。对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。

相关知识

◆ 销售额的货币单位

销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年之内不得变更。

实例详解

【例3-10】 某增值税一般纳税人销售地热用管件一批，开出增值税专用发票，销售额为150000元，另开一张普通发票收取包装费110元，则该笔业务的计税额应为多少？

【分析】 该笔业务的计税销售额=150000+110÷（1+10%）=150100（元）

【例3-11】 2010年3月，纳税人甲向纳税人乙销售其生产的冰箱500台，不含增值税单价每台1500元，增值税税率为17%，已开出增值税专用发票。请问纳税人甲的销售额和销项税额分别是多少？

【分析】 根据增值税法的有关规定，纳税人销售货物的销项税额等于销售额乘以税率。销售额是纳税人所收取的不含增值税的销售额。因此，纳税人甲的销售额=500×1500=750000（元）。纳税人甲的销项税额=750000×17%=127500（元）。

【例3-12】 2010年5月，某复印件生产企业销售复印机1000台，每台售价900元（不含增值税），每台收取运输费100元，已经开具增值税专用发票。同月，该企业发现，2009年4月底之前收取的包装物押金因购买方没有退还包装物尚有10000元没有退还。请问该企业2010年5月的销项税额是多少？

【分析】 根据增值税法的规定，纳税人的销项税额等于销售额乘以税率，销售额是不含增值税的销售额，包括价外费用。因此，该企业销售复印机的不含增值税销售额为：1000×[900+100÷（1+17%）]=985470（元）。该企业超过1年尚未退还的包装物押金的不含增值税销售额为：10000÷（1+17%）=8547（元）。该企业的销售额合计为：985470+8547=994017（元）。因此，该企业2010年5月的销项税额=994017×17%=168982（元）。

【例3-13】 2010年8月，某冰箱生产企业向某家电零售企业销售冰箱1000台，每台售价1000元（不含增值税），已经开具增值税专用发票。但是，税务机关发现，同类产品的市场价格在2000元（不含增值税）左右，该冰箱企业2010年8月同类冰箱的平均销售价格为1800元（不含增值税）。税务机关要求该企业提供低价销售的理由，该企业以促销来掩饰。但经税务机关调查，该企业的产品并不存在滞销现象，而且该企业当月销售同类冰箱达2000台，仅对该家电零售企业给予了促销价格，企业促销的理由不成立。请问该企业2010年8月的销项税额是多少？

【分析】 根据增值税法的规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。由于该企业销售货物的价格明显偏低，而且没有正当理由。因此，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。由于该冰箱企业2010年8月同类冰箱的平均销售价格为1800元（不含增值税），可以按照该价格来核定其销售额。因此，该企业2010年8月的销项税额=1000×1800×17%=306000（元）。