第四章 负债

第一节 流动负债

流动负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会在一年（含一年）或者超过一年的一个营业周期内导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。流动负债分为短期借款、应付款项、应交税费、长期债务中一年内到期的债务等。企业举借流动负债的主要目的是为了满足生产周转的需要。

一、短期借款

（一）短期借款业务

企业为了补充生产周转资金可向银行或其他金融机构（如保险公司、信托投资公司、财务公司、信用合作社等）取得短期借款。

企业从银行取得短期借款后，要按期支付利息。短期借款利息一般于季末支付，也有到期付息的。利息的处理有两种方法：一是年内付息，企业在付息的当期计入“财务费用”科目；二是跨年度付息，企业应于年末计算应付利息，计入年末月份“财务费用”科目。

例1 企业8月1日向银行取得半年期借款40000元，年利率5.58%，季末付息。

（1）企业8月1日取得借款时，“银行存款”增加40000元，“短期借款”增加40000元；

（2）企业9月20日支付利息303.80元（40000×5.58%÷360×49）时，增加“财务费用”，减少“银行存款”；

（3）企业12月20日支付利息558元（40000×5.58%÷360×90）时，增加“财务费用”，减少“银行存款”；

（4）企业12月31日计算应付利息68.20元（40000×5.58%÷360×11）时，增加“财务费用”，增加“应付利息”（为了简化，此账务处理也可以不做，待次年借款到期还本付息时做）；

（5）企业次年1月31日还本付息40254.20元[（40000×5.58%÷360×41）+40000]时，做如下会计分录：

（二）银行短期信用的分析

银行信用是指银行或其他信用机构以货币形式向借款人提供的信用。银行提供的贷款偿还期限如果在一年以内，则称为银行短期信用，它主要分为无担保贷款和担保贷款两种。

1．无担保贷款

无担保贷款是指没有任何担保品作担保的贷款。银行一般只对信誉好、规模大的企业提供这种贷款。

2．担保贷款

担保贷款是指必须要有担保品或担保人作还款保证的贷款。银行对信用不好、财务状况较差的单位采用这种贷款形式。担保品有股票、债券等证券，房地产，机器设备，流动资产，无形资产和其他资产等。担保人贷款，也叫信用担保贷款，是债权人要求债务人寻找第三方以其信用作为还款保证的贷款。担保人在贷款书上背书担保后，一旦借款人不能按期偿还贷款，则由担保人偿还贷款。在美国，按银行贷款额计，一半以上的贷款是财产担保贷款，而按银行贷款次数计，三分之二的贷款是担保人背书担保贷款。

西方企业用流动资产作担保的贷款主要有应收账款担保贷款和存货担保贷款。应收账款担保贷款的利率一般比最优惠利率高2%～5%，另外，银行还要收取1%～3%的手续费，其贷款额度一般为应收账款账面额的50%～80%。存货担保贷款的利率一般比最优惠利率高3%～5%，另外，银行还要收取1%～3%的管理费，其贷款额度取决于存货质量的高低，对于易变现、易保管的存货，贷款额占存货额的比例高达90%。

对银行短期信用进行分析，首先是分析银行信用的风险：一是分析银行浮动利率变动对企业带来的影响，尤其是考察这种利率有没有超过长期借款的固定利率；二是检查企业是否按期偿还短期借款，偿还后，企业生产经营是否受到影响，造成多大的损失。其次是分析银行短期信用的成本（利率等），计算银行短期借款成本率并加以评价。详细计算在第八章第四节“筹资分析”中阐述。

二、应付款项

应付款项包括应付账款、应付票据、预收账款、应付职工薪酬、其他应付款、应付股利等。

（一）应付账款

企业购入材料物资、商品或接受劳务供应当时未付款的，记入“应付账款”账户。通过“应付账款”账户核算的内容按收到发票账单等凭证上记载的应付账款金额记账，它不包括对方提供的商业折扣，但包括现金折扣。也就是说，赊购商品时，企业记入“应付账款”账户的金额不考虑以后能否取得现金折扣，一旦取得现金折扣，说明理财有方，冲减当月“财务费用”。

（二）应付票据

应付票据是企业开出承兑票据而形成的债务。短期应付票据分为应付商业票据和应付银行借款票据两种。

1．商品交易中的应付票据

企业购入货物时给销方商业汇票的（商业承兑汇票和银行承兑汇票），记入“应付票据”账户，然后按票据约定日期兑现票款。这种在商品交易活动中开具的、承诺在一定期内交付票款的票据，称为应付商业票据。应付票据按面值入账。对带息的应付票据，其利息金额不大的，于票据到期日兑付本金时一次记入“财务费用”账户；如果利息较大，应期末计算应付利息，记入“财务费用”账户，同时增加“应付票据”账面金额。票据到期时，如果企业没有能力支付票款，属于商业承兑汇票的，企业将面值和应计未付利息之和一并转入“应付账款”账户；属于银行承兑汇票的，因银行无条件承兑票款，同时转为企业的逾期贷款，企业记入“短期借款”账户。

例2 某企业2月1日购入材料一批，价款34000元，增值税进项税5780元，对方代垫运杂费220元。该企业当即提交商业承兑汇票一张，面值40000元。票面利率8%，承兑期6个月。

（1）企业购入材料提交票据时：

“材料采购”增加34220元，“应交税费——应交增值税（进项税额）”抵扣额为5780元，“应付票据”增加40000元。

（2）票据到期兑现票款时：

“应付票据”减少40000元，利息费用1600元（40000×8%÷2）记入“财务费用”账户，“银行存款”减少41600元。

若票据到期，企业无力偿付票款，则“应付票据”减少40000元，“财务费用”增加1600元，“应付账款”增加41600元。

2．借贷活动中的应付票据

它是指由企业开具的用以向银行借款的一种票据，称为应付银行借款票据（西方常用的一种不附息借款票据）。借款利息通常由银行预先扣除，也可由借款人到期还款时偿付。如借款利息在企业出具票据时由银行预先扣除，则企业实际收到的金额与应付票据面值之间会有差额，该差额实质上是借款人预付的利息，核算时记入“应付票据贴现”科目（西方设置使用的会计科目）。会计期末，“应付票据贴现”科目的余额抵减“应付票据”科目的余额进入资产负债表“应付票据”项目。

例3 某企业9月1日向银行签发面值10000元、为期6个月的无息应付票据，按9%的贴现率向银行贴现，利息由银行预先扣除，由借款人到期还款时偿付。

（1）向银行提交票据取得现款时：

“银行存款”增加9550元（10000-10000×9%÷2）；

“应付票据贴现”增加450元（10000×9%÷2）；

“应付票据”增加10000元。

（2）当年12月31日确认利息费用时：

“财务费用”增加300元（10000×9%×4/12）；

“应付票据贴现”减少300元。

（3）第二年3月1日还款时：

“应付票据”减少10000元，“银行存款”减少10000元。

同时，“财务费用”增加150元（10000×9%×2/12），“应付票据贴现”减少150元。

（4）该业务在资产负债表中列示：9月30日、10月31日、11月30日“应付票据”项目均填列9550元（10000-450）；12月31日、1月31日、2月28日均填列9850元[10000-（450-300）]。

（三）预收账款

预收账款是企业按合同规定向购货单位或个人预先收取的货款或定金。由于企业收款时未向对方发出商品或提供劳务，占用了购买单位或个人的资金，因而形成了企业的流动负债。企业设置“预收账款”账户核算货款的预收、补收等业务。

例4 某企业2月份向某客户预收货款5万元存入银行。3月份向该客户发出商品一批，价款12万元、增值税销项税2.04万元、代垫运杂费0.26万元，共计款项14.3万元；4月份该企业收到剩余款项9.3万元（14.3-5）。

（1）2月份预收货款时：

“银行存款”增加5万元，“预收账款”增加5万元。

（2）3月份发货时：

“主营业务收入”增加12万元，“应交税费——应交增值税（销项税额）”增加2.04万元，垫付的运杂费减少“银行存款”0.26万元，“预收账款”减少14.3万元。

（3）4月份收到剩余欠款时：

“银行存款”增加9.3万元，“预收账款”增加9.3万元。

（四）应付职工薪酬

企业设置“应付职工薪酬”一级会计科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业在“应付职工薪酬”科目下设置的明细科目有：“工资”（包括职工工资、奖金、津贴和补贴）、“职工福利”（职工福利费）、“社会保险费”（包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等）、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”（因解除与职工的劳动关系给予的补偿）、“股份支付”等。

1．工资的核算

在职工薪酬中，工资是职工薪酬的主体，是企业职工的“工资总额”。具体包括：（1）工资，包括计时工资、计件工资、加班加点工资、特殊情况下支付的工资（如工伤、产假、婚丧假、探亲假、病假、公假等支付的工资）；（2）奖金，包括生产奖、节约奖、劳动竞赛奖、其他奖金；（3）津贴和补贴，包括保健津贴、技术津贴、年功津贴、其他津贴和物价补贴。

例5 甲企业某年7月份按职工考勤、产品产量等记录计算应付职工工资总额14700元。8月5日发放工资时代扣职工个人承担的养老保险等费用1200元，实发工资（库存现金）13500元。该企业8月份分配工资费用14700元，其中，基本生产车间工人工资4800元，辅助生产车间工人工资3600元，车间管理人员工资900元；企业行政管理人员工资2900元；销售部门人员工资700元；医务福利部门人员工资1800元。

（1）企业8月5日按实发工资13500元从银行提取现金时：

增加“库存现金”13500元，减少“银行存款”13500元。

（2）企业8月5日发放工资13500元时：

“库存现金”减少13500元，“应付职工薪酬——工资”减少13500元。

（3）企业8月5日代扣职工养老保险等费用（职工个人承担部分）时：

“应付职工薪酬——工资”减少1200元，“应付职工薪酬——社会保险费”增加1200元（注：企业从职工工资里代扣职工个人应交纳的个人所得税时，贷记“应交税费——应交个人所得税”科目；企业从职工工资里代扣其他有关款项或扣还垫款时，贷记“其他应付款”科目或贷记“其他应收款”科目）。

（4）企业8月31日分配工资费用时：

“生产成本”增加8400元（4800+3600）；

“制造费用”增加900元；

“管理费用”增加2900元；

“销售费用”增加700元；

“应付职工薪酬——职工福利”减少1800元；

“应付职工薪酬——工资”增加14700元。

2．职工福利性薪酬的核算

职工福利性薪酬核算包括职工福利费核算、非货币性福利核算和辞退福利核算三大内容。

（1）职工福利费核算。职工福利费的核算有两种方法：一是先提后支。即企业根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应开支的职工福利费，将其计入成本费用账户，形成专项资金，实际支出时，再从该专项资金中列支。会计期末（一般是年末），当实际发生金额大于预计金额的，应当补提职工福利费；当实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的职工福利费。二是直接列支。即实际发生职工福利费时，直接计入当期成本费用。在“先提后支”的方式下，企业从成本费用中计提的职工福利费，在未用于职工福利支出之前，是对企业职工的负债，通过设置“应付职工薪酬——职工福利”明细科目核算这种负债的形成和转销。下面举例说明“先提后支”的核算方法。

依例5，甲企业8月份共计提职工福利费2058元，具体列入下列账户：

“生产成本”增加1176元（8400×14%）；

“制造费用”增加126元（900×14%）；

“管理费用”增加658元[（2900+1800）×14%]；

“销售费用”增加98元（700×14%）；

“应付职工薪酬——职工福利”增加2058元（14700×14%）。

企业按月计提的职工福利费，专门用于职工生活困难补助、医务和福利部门人员的薪酬及经费支出等。企业实际开支职工福利费时，减少“应付职工薪酬——职工福利”，不再进入成本费用账户。

（2）非货币性福利核算。非货币性福利，是企业以非货币形式提供给职工的福利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。企业向职工分发自产产品或外购商品或提供其他非货币性福利时，通过设置“应付职工薪酬——非货币性福利”明细科目进行核算。

（3）辞退福利核算。辞退福利，是企业辞退职工而解除与职工劳动关系时所给予的补偿。辞退福利包括：职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有采用提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一时期的方式的。辞退福利的实质是货币性福利。企业通过设置“应付职工薪酬——辞退福利”明细科目进行核算。

3．工资附加费的核算

工资附加费是根据国家规定按职工工资总额的一定比例计提，并按规定的用途使用的费用。由于它依附于工资总额计提，所以称为“工资附加费”。

（1）“五险一金”的核算。“五险一金”是企业每月按全部职工工资总额的一定比例计提的职工医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。其中，除了工伤保险费、生育保险费全由企业交纳外，其余均由企业和职工共同交纳。对于由企业交纳部分，对应于企业有关部门人员工资总额和提取率计算应交纳的“五险一金”，做如下会计分录：

（2）工会经费和职工教育经费的核算。企业每月按工资总额的一定比例计提工会经费（提取率2%）、职工教育经费（提取率不超过2.5%）时做如下会计分录：

4．其他薪酬的核算

其他薪酬的核算包括以现金与职工结算的股份支付核算（如给企业高级管理人员给予股票期权激励，在授予股票期权至到期行权期间，企业设置“应付职工薪酬——股份支付”科目予以核算）、累积带薪缺勤核算（通过设置“应付职工薪酬——累积带薪缺勤”科目进行核算）和非累积带薪缺勤核算（职工在缺勤期间同其工资一并进行核算）等。

（五）应付股利

当企业确定应分配给投资者的红利或利润时，记入“应付股利”账户，实际向投资者（或股东）支付投资红利或利润时，再减少“应付股利”。

（六）其他各项应付、暂收款项

企业代扣的房租水电费、煤气费，暂收的包装物押金，应付的租入固定资产和包装物的租金等，一般都通过“其他应付款”账户核算。

（七）商业信用分析

商业信用是指商品交易过程中以延期支付货款或预先交付货款所提供的信用。如购货企业赊购商品产生的应付账款，以签发商业汇票等形成的应付票据，以及预收货款等。商业信用分析的基本内容如下：

1．商业信用获得的短期资金来源分析

企业购货欠账，使企业占用了其他单位或个人的资金，形成了企业短期资金的来源。企业欠账的时间越长，短期资金的来源越多。例如，企业平均每天购进2000元材料，如果供货单位同意延期30天付款，则该企业30天共欠款60000元，即获得60000元的资金。如果信用条件从30天变为40天，则应付账款将由60000元增加到80000（60000÷30×40）元。因此，企业可根据资产负债表“应付账款”、“应付票据”、“预收账款”项目计算商业信用获得的短期资金总额。

2．净信用的计算

净信用是指企业赊销商品提供的商业信用（应收账款、应收票据、预付账款）与企业赊购商品获得的商业信用（应付账款、应付票据、预收账款）的差额。前者大于后者，为商业信用的净提供额；前者小于后者，为商业信用的净使用额。企业应该计算净信用提供率作为控制净信用的依据。净信用提供率是应收账款扣除应付账款后的净数占平均信用[（应收账款余额+应付账款余额）÷2]的比率。朱学义教授提出的净信用提供率的控制标准见表4-1。

例6 某企业平均每天销售3000元商品，平均收账期为30天；同时，该企业平均每天购买2500元材料，平均付款期为20天。

（1）该企业商业信用净提供额=3000×30-2500×20=40000（元）

计算结果表明，该企业商业信用净提供额为40000元，说明该企业给别人占用的资金多于占用别人的资金，多提供了净信用40000元。

（2）该企业商业信用净提供率=（3000×30-2500×20）÷[（3000×30+2500×20）÷2] =40000÷70000=57%

计算结果表明，该企业商业信用净提供率为57%，超过了最高控制线50%，应重点控制应收账款，减少让其他企业过多地占用本企业资金的额度。

3．应付账款周转天数的计算

其计算公式如下：

4．商业信用成本的计算

商业信用成本是指企业获得商业信用资金所花费的代价。本来购货欠账占用别人的资金的购货企业没有发生成本，然而，如果对方提供了现金折扣，但购货企业没有利用而延长了付款天数多占用了别人的资金，那么购货企业就失去了获得折扣的好处，从而产生了机会成本。这种机会成本与多获得的商业信用资金的比率就是商业信用成本率。具体计算举例见第八章第四节“筹资分析”中“商业信用成本率”的计算。

三、应交税费

（一）应交税金

国家向企业征收的税种分为三大类：一是对流通和交换领域中商品和劳务征收的流转税，包括增值税、消费税、营业税、关税等；二是对收益额征收的收益税，包括企业所得税、资源税、土地增值税等；三是对某些财产和特定行为征收的财产及行为税，包括房产税、车船税、耕地占用税、土地使用税、城市维护建设税（简称城建税）、印花税等。

以上绝大部分的税金的计算期限和上交日期往往不在同一会计期间，因此，企业应设置“应交税费”账户，核算各种有关税金的计算和上交情况。只有企业交纳的耕地占用税和印花税无须与税务部门清算或结算，因而不通过“应交税费”账户核算。

企业计算交纳的各种税金，都有规定的内容和开支范围。具体如下：

1．计入资产价值的税金

企业征用耕地建造厂房等，改变了耕地用途，国家为了保护耕地，对改变耕地用途的行为征收耕地占用税。企业支付的耕地占用税计入固定资产价值。

我国海关对进口的货物和物品征收进口关税。企业支付的进口关税视进口的货品名称分别计入材料物资、固定资产价值。

2．计入“管理费用”的税金（“四小税”）

计入“管理费用”的税金有：

（1）房产税。它是按房产评估价值和规定的税率（1%～5%）按年计征、分期交纳的一种税。

（2）车船税。它是对在我国境内依法应当到公安、交通、农业、渔业、军事等车船管理部门办理登记手续的车辆、船舶，根据其种类，按照规定的计税单位和年税额标准计算征收的一种财产税。应缴纳车船税的车辆、船舶包括载客汽车、载货汽车、摩托车、三轮汽车、低速货车、专项作业车、轮式专用机械车以及机动船。

车船税的纳税义务发生时间为车船管理部门核发的车船登记证书或者行驶证书所记载日期的当月。纳税人未按照规定到车船管理部门办理应税车船登记手续的，以车船购置发票所载开具时间的当月作为车船税的纳税义务的发生时间。对未办理车船登记手续且无法提供车船购置发票的，由主管地方税务机关核定纳税义务发生时间。

购置的新车船，购置当年的应纳税额自纳税义务发生的当月起按月计算。计算公式如下：

应纳税额=（年应纳税额/12）×应纳税月份数

例7 某企业某年8月购入小客车一辆。小客车每年交纳车船税480元。确定该企业购车当年应交车船税额。

企业购车当年应交车船税=（480/12）×5=200（元）

车船税实行幅度税额，载客汽车的年税额为每辆60～660元，载货汽车的年税额为按自重每吨16～120元，三轮汽车、低速货车的年税额为按自重每吨24～120元，摩托车的年税额为每辆36～180元，船舶的年税额为每净吨3～6元。

（3）土地使用税。它是按实际占用的土地面积和规定的税额按年计征、分期交纳的一种税。

（4）印花税。它是对经济活动和经济交往中书立、领受的凭证，如合同性凭证、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等按金额或件和规定的税率或税额征收的一种税。例如，对于购销合同，立合同人应按购销金额的3‱购买印花税票（即交纳印花税）；对于商标权等转移书据，立据人按所载金额的5‱购买印花税票；对于记载资金的账簿，立账簿人按固定资产原值与自有流动资产总额的5‱购买印花税票，其他账簿每件购买5元的印花税票；对于政府部门发给的工商营业执照、商标注册证、专利证等，证照领受人每件购买5元印花税票；等等。

3．从收入中扣除的税金

从收入中扣除的税金有消费税、资源税、营业税、城建税和土地增值税。其中，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人按其增值额（转让收入扣除法定扣除项目金额后的余额）和规定的税率征收的一种税。

4．增值税

增值税的纳税义务人是我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务及进口货物的单位和个人。增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。纳税人不同，会计处理也不同。

（1）一般纳税人的会计处理。一般纳税人销售货物或提供应税劳务，按销售额的13%（粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜；国务院规定的其他货物）或17%的税率计收增值税形成“销项税额”，购进货物或接受应税劳务支付的增值税，形成“进项税额”，两者差额为本期应交税额。

企业支付的增值税进项税额并不是都能够从销项税额中抵扣的。不能抵扣的情形有：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；⑤第①项至第④项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用；⑥未取得增值税专用发票的。

（2）小规模纳税人的会计处理。小规模纳税人按不含税销售额的3%的征收率计算应交增值税。其购入货物或接受应税劳务所交付的增值税，不作进项税额抵扣，而是直接计入“材料采购”等涉及货物或劳务成本的账户。

5．从利润总额中扣除的税金

企业实现的利润总额要按税法规定调整为纳税所得，计算交纳25%的所得税。所得税从利润总额中扣除，其后得出税后利润，也称净利润。具体举例在第六章第二节中阐述。

（二）应交费用

1．应交教育费附加

企业每月计算出应交消费税、应交增值税和应交营业税后，应按这“三税”的3%计算应交教育费附加，并同这“三税”一起交纳。

2．应交矿产资源补偿费

矿产资源补偿费是国家为了发展矿业，加强矿产资源的勘查、开发利用和保护工作，维护国家对矿产资源的财产权益而向开采矿产资源的采矿权人征收的一项费用。计算公式如下：

征收矿产资源补偿费金额=矿产品销售收入×补偿费率×开采回采率系数

开采回采率系数=核定开采回采率÷实际开采回采率

公式中补偿费率国家规定为1%至4%不等。