第一节 会计规范化的理论解释

1.1 会计规范化的含义

所谓会计规范化，是指作为单个主体内部经济管理手段的会计行为受到法律或者其他规则的约束，会计关系受到相关法律调整或者影响的过程。会计规范化的结果形成会计规范体系。

“会计规范”是我国会计界惯常使用的一个概念，但其外延与本处所指不同。与会计上的许多术语一样，会计规范也是一个有争议的术语，不过多数人将其视为一个包容性很广的概念，其内容涵盖一切对会计运行具有影响的要求，这些要求不仅涉及会计运行本身，而且影响到会计人员、会计内部监控机制等。会计规范的形式则包括会计原则、会计准则、会计法规、会计条例和道德守则等。显然，“会计规范”的渊源比一般法律规范要宽泛得多。

会计界之所以对会计规范作如此宽泛的解释，是因为各国法律制度、文化传统、企业组织形式、融资方式等方面存在诸多差异，对会计行为的约束方式也各有特点。例如，英美等国会计核算的标准通常是由职业团体或者民间制订机构拟定并发布，采取会计准则的形式，并受到公司法、证券法的一定意义上的支持；而德国、法国等欧洲大陆国家则主要通过国家立法来规范会计行为。在“会计是国际通用商业语言”的思路下，我国的会计实务近年来正努力与国际惯例接轨。只是，面对着可以称得上百花齐放的“各国惯例”，接轨往往是一个择轨而接的选择过程。“会计规范”一词的使用也反映了这个特点，它被用来概括各种形式的对会计工作产生影响的标准和指南。

1.2 会计规范化的动因

会计作为反映资金运动的过程与结果的技术方法，首先是生产经营者管理自己的经济活动的辅助手段，是资金所有人对自有资金的运用进行把握和控制的方式。从会计发展的过程来看，在相当长的一段时间内，如何计量、记录经济活动是特定主体自己的事情，与法律规范无涉。当然，由于会计在成本控制中的重要角色，经营者对会计技术方法的科学化与规范化有着本能的需求。因此，当一些先进的会计技术方法问世后，经营者可能自愿采用这些方法，从而在一定程度上带来了特定会计技术方法的普遍应用。复式记账法在15世纪的意大利的出现以及随后在欧洲国家的流行，就是一个典型的例子。但是，这种会计技术方法的统一是非强制性的，因此严格来说不属于规范化的范畴。

会计规范化的根本动力来自经济活动的社会化所带来的不同主体的利益在企业中的交汇和碰撞。随着经济活动中资金所有人与经营人的分离，以及经济活动的普遍化、社会化引起的国家征税兴趣的增长，围绕着经济活动的进行形成了不同的利益主体，他们之间的利益分配直接受到会计所提供的财务信息的影响。因此，生成财务信息的会计行为就不再仅仅具有技术属性。

例如，在股份公司中，会计核算所反映的公司利润数字，是公司股东进行分配的基础，是公司管理层获得报酬的标准，同时也是国家征税的重要参考依据。如果会计反映的利润数字小于真实的盈利水平，即过于保守地计算企业的经营成果，就会减少投资人本应获得的收益分配，同时国家税收也会受到影响。反之，如果会计反映的利润数字大于企业真实的利润水平，即夸大了企业的经营成果，企业的管理层就可能因此而获得过高的报酬，国家过度征税，投资人则可能对利润进行了超额分配，实际上是抽回了出资。不论是哪一种结果，都不利于对企业未来的发展，也损害了投资人的长期利益。

因此，当社会经济结构中出现所有权与经营权分离的倾向后，会计就不再是单纯的经济管理手段，其背后连结着不同主体间的利益关系，投资人、债权人、国家征税人成为推动企业会计行为规范化的主导力量。为了保证会计信息的真实性，协调各方面的利益，法律上必须对会计行为以及会计系统的组织与运作进行有效的规范。否则，就可能如美国著名公司法学者Adolph Berle和经济学家Gardiner Means在其名著《现代股份公司与私人财产》中指出的：“由于会计标准不具刚性，而法律又未对其施加任何的具体限制，所以，董事以及会计人员可以在有限的范围内尽可能地组合数字”，行业权力与财富向控制企业的少数人手里集中的趋势在所难免，企业的其他利害关系人则无法有效保障自己的合法权益。

1.3 会计规范化的内容

会计规范化的内容大致可以分为两个方面：一是会计方法的规范化，二是会计组织工作的规范化。

1.3.1 会计方法的规范化

会计信息是经济业务通过会计核算程序处理后的结果。会计核算有其确定的程序，例如，对每一项经济交易都要经过确认、计量、记录、计算等会计处理步骤，在每个环节上都存在特定的方法。由于这些会计程序与方法都是人们在长期的管理实践中不断摸索、总结出来的，它们具有一定的主观性、多样性和可选择性。

以会计核算的第一步——会计确认为例。当律师事务所接受当事人的委托并预收案件的代理费时，会计人员首先要确认是否应当记录一笔收入。如果记录收入，意味着律师事务所当期获得了收益，可以进行分配，但也意味着事务所必须缴纳相应的流转税、所得税。对于这笔预收的代理费，确认与不确认收入的理由似乎同样充分。肯定的理由是：律师事务所实际收到了一笔现金，并能够使用它。反对的理由是：承办案件的律师尚未开始提供代理服务，也可能会出现一些特殊情况导致解除委托，预收的代理费就会退回当事人，因此现在还不能记录为收入。因此，对这笔业务，两种确认方法都是有道理的。会计确认仅仅是会计核算的第一个环节，其他环节，如会计计量、会计记录等，也都存在着若干种可接受的方法。

会计方法的多样性满足了会计主体经营管理的多元化需要。不同的企业或者事业单位可能发现某一种方法比其他方法更适合自己的情况。但是会计方法的选择性给人们认定会计结果的真实性带来一定的困难，也使不同主体之间的利益分配关系复杂化。例如，各个企业之间由于采用了不同会计方法，它们之间的财务信息不存在可比性，投资人、债权人无从判断企业的优劣，国家征税难以保证公平性，社会统计数据也失去了意义。因此，统一人们所使用的会计方法，减少会计政策的选择性，以保证不同主体提供的会计信息之间存在一致性、可比性、可靠性，成为社会经济运行的客观要求。法律是规范、统一会计方法的最有效的手段，规范化后的会计方法体系具有技术性规范的特点。

1.3.2 会计组织工作与内部控制的规范化

会计信息是通过会计人员的收集、加工、整理等一系列的工作而最终形成的。会计信息是否真实，对信息使用人来说是否有意义，不仅取决于会计人员所使用的会计方法，而且与会计人员本身的行为倾向以及会计工作的有效组织和运作关系密切。一个单位的会计人员通常处于一种非常特殊的地位，他们的行为倾向直接影响会计信息系统的运行，并最终影响到不同主体的利益。因此，合理安排会计信息加工程序，明确会计人员的地位，约束会计人员的行为，减少会计信息在生成、传递过程中失真的可能性，就成为法律干预会计活动的重要内容。

从会计发展的历史看，法律对会计组织工作的干预方式与干预程度，在官厅会计（政府会计）与民间会计（企业会计）之间有很大区别。

官厅会计作为记录国家、政府的财产收支和保管情况、为统治者提供有关社会财富的信息的工具，其组织运作从一开始就受到法律的调整，对会计人员的约束是通过建立分工与牵制制度来实现的。奴隶制、封建制国家的法律往往明确规定官厅会计的职能与运作，在设置会计官职时注意分工与牵制，以保证会计结果的真实性。例如，我国西周时期已设立了专门的会计官职和会计机构，其中，“司会”具体主管会计核算，掌管周王朝的会计账簿，系统登记、考核朝廷发生的一切收支事项；“职内”、“职岁”和“职币”是财物出纳，分别负责财物的收入、支出和结余的管理。这说明，当时会计部门（账簿记录部门）与业务部门（财物保管部门）之间已有了比较明确的分工，两者之间既相互联系，又相互制约，这种分工与牵制的思路至今仍是会计组织工作的核心。

与官厅会计（政府会计）不同，民间会计（企业会计）的组织与运作长期以来属于企业内部管理系统的一部分，由经营者自主决定。法律对于这个过程的干预，主要体现为依法确立企业以及管理当局对会计资料真实性的法律责任，从而间接影响、约束会计人员的行为。不过，近二十年来，随着现代企业越来越成为经济及社会生活中的一种主宰力量，企业内部管理机制也日益受到关注，公司治理结构成为现代公司法的核心内容，而作为公司治理结构的基本组成部分的会计工作程序也开始成为法律规范的对象。学者们甚至认为：“会计是当今公司治理结构的语言”，传统公司法中的核心内容——董事的忠实义务，在当今的经济条件下需要结合会计行为才能进行解释。作为这种观点的一个实践证据，是美国国会1977年颁布的《禁止对外国贿赂法》。该法首次对美国企业建立规范的账务处理程序以及内部控制制度提出了直接的要求，并授权美国证券交易委员会对企业内部基础会计行为进行监管。

在我国，20世纪80年代中期会计法制建设伊始就提出了企业会计工作程序规范化的问题。1999年修改《会计法》，更将单位内部会计监督机制的建立作为整个会计监督制度的基础。但是，由于我国企业正处于改革、转制的变动过程中，会计人员的地位发生了显著的变化，配套的会计监督制度尚未成型，因此，尽管我国会计法一直将会计组织工作与内部控制规范化作为一项重要内容，但是真正实现这一目标尚待时日。