3.2 财务会计的基本假设与基本原则

3.2.1 财务会计的基本假设

财务会计的基本假设包括：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。

1．会计主体假设

会计主体假设，也称会计实体假设，是指财务会计核算和报告的对象必须是一个独立组织，其目的是界定财务会计核算与报告的“空间”范围。这就是说，财务会计核算和报告的对象必须是明确而又具体的一个组织，该组织与其他组织或个人之间不应该有“模糊边界”。我国《企业会计准则——基本准则》规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”。这一规定意味着，就企业而言，某一特定企业的会计确认、计量和报告，应该也只能是该企业“本身”发生的交易或者事项，而不应该包含该企业之外的其他任何组织或个人（包括会计主体的所有者）发生的交易或事项，无论这些组织或个人与该企业有着多么密切的联系。只有这样，该企业所提供的财务会计报告，才是对该企业财务状况、经营成果及现金流量等方面的恰当表达。

然而，在会计核算和报告实践中，要做到准确划分会计主体，并为其保持高度独立的会计账簿记录，却不是一件十分容易的事情。例如，假设航空公司A和机场B同属于集团H, A因为使用B提供的服务而应该向B支付机场使用费。又假设当前B仅仅为A提供服务，亦即没有其他任何航空公司使用B。那么，在这种情况下，A应该向B支付的机场使用费，究竟应该根据A的起降架次计算，还是应该基于B的全部成本来计算呢？由于A和B同属于集团H，因此，A应该向B支付的机场使用费的计算确定，就可能不是完全的市场行为，而可能在一定程度上受到H的行政干预，因而未必是一个公允的价格。这样，无论是A还是B，其作为会计主体的独立性都受到了损害，从而其会计核算和财务报告的结果不再是其经营结果和财务状况的真实写照。

会计学中所称的会计主体，通常主要是指营利性组织，即企业尤其是公司制企业，但事实上，会计主体当然也包括非营利性的独立主体，诸如政府机构、慈善机构、学校、医院等。另外，会计主体并非简单地等同于法律主体。无限责任性质的个人独资企业、分公司、企业集团等，都不是法律主体，但它们都是或者都可能是会计主体。例如，企业集团，虽然集团中的每一个成员——母公司及子公司——都是独立的法律主体，但它们的“集合”即企业集团则并非独立的法律主体。然而，根据会计准则要求，企业集团是需要编制合并财务报表的。这就表明，企业集团也是一个会计主体，即由多个具有独立法律主体地位的企业集合而成的经济实体。

2．持续经营假设

我国《企业会计准则——基本准则》规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”持续经营假设的基本含义是，在可以预见的将来，为企业编制财务报告者假定企业将会按照当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。持续经营假设的主要目的是界定会计核算与报告的“时间”范围。在持续经营假设下，会计核算就应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

财务会计之所以需要假定企业持续经营，就是因为只有在持续经营的假定前提下，跨期业务才可以在前后多个期间得以合理地确认、计量与报告。例如，财务报告中之所以不是将产品生产过程中所耗用的原材料和人工等制造成本记作当期费用，而是记作一项资产（产成品），就是因为在持续经营条件下，产成品将于以后期间的正常经营过程中得以销售并实现收入。类似地，企业购入或自行建造的诸如房屋、设备等所发生的支出之所以不是记作当期费用，而是记作固定资产并将其价值在未来一定时期内分期摊销，也是因为在持续经营条件下可以合理地预期这些固定资产能够服务于未来持续经营过程中的多个年度。

与持续经营假设相反的状态便是可能的清算状态，或曰有限存续状态。为避免误导财务报告使用者，有限存续企业的财务报告中必须明确指出终止日期和清算方式。否则，财务报告使用者就会按常规将这些企业的财务报告数据理解为基于企业持续经营假设的价值。

3．会计分期假设

对于持续经营中的会计主体而言，如果不进行会计分期，就只能到会计主体终止经营时方可核算出其经营成果和财务状况。所有权和经营权分离是现代企业的普遍特征，没有会计分期核算和报告，投资人就无法得到关于被投资企业财务状况和经营成果的及时的信息，从而投资人利益也就无法得到有效保护。会计分期假设，也称会计期间假设，就是指将企业持续经营的生命过程划分为一个个连续的、长度相等的期间，以定期报告企业的财务状况和经营成果。我国《企业会计准则——基本准则》规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”

从财务会计发展历史来看，会计期间的长度并非一成不变的。早在1673年，法国政府就统一规定了会计期间，即规定企业必须每两年编制一次资产负债表。目前，以一年作为会计期间已成为国际惯例。但是，在各国会计实务中，会计年度的起止时间不尽一致。在我国，会计法规定会计年度采用日历年度，即起始于每年公历1月1日，截止于每年公历12月31日。而在许多西方发达国家，会计年度的起止时间并非统一规定。例如，在美国，虽然比较多的企业的会计年度为公历1月1日至12月31日，但也有相当一部分企业的会计年度的起止时间广泛分布在其他各个月份。又如，在澳大利亚，比较多的企业的会计年度为公历7月1日至次年6月30日，但也有相当一部分企业的会计年度的起止时间广泛分布在其他各个月份。再如，在日本，比较多的企业的会计年度为公历4月1日至次年3月31日，同样也有相当一部分企业的会计年度的起止时间广泛分布在其他各个月份。

会计分期的重要意义在于使企业投资人能够得到及时的财务会计信息，从而有助于投资人根据及时的信息调整和改进投资决策。但是，会计分期也有副作用，即为企业操纵“期间”利润提供了机会。例如，在会计分期的情况下，为了按年度报告企业的经营成果和年度末的财务状况，就必须对固定资产等长期资产的成本进行分期摊销。然而，如何进行分期摊销就成了十分敏感的问题：分多少年摊销？每年摊销的金额应该相同还是不应该相同？对于这些问题，考虑到不同企业的固定资产情况不尽相同，会计准则无法做出硬性规定，企业可以根据会计准则的原则规定并结合企业实际情况进行折旧方法选择和折旧年限估计。这样，折旧计算就不能不带有一定的人为性，从而使得所报告的年度经营成果和年度末的财务状况受到会计方法选择和会计估计中所包含的主观因素的影响。换言之，企业就有机会通过会计方法的选择和会计估计操纵会计确认和计量的结果。

4．货币计量假设

货币计量假设的基本含义是，统一以货币度量记录会计主体发生的交易或事项。我国《会计法》规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”我国《企业会计准则——基本准则》也规定：“企业会计应当以货币计量。”这些规定意味着，我国企业会计核算中的基本计量手段应该是人民币。企业日常核算可以采用人民币以外的其他某种货币进行计量，但财务会计报告中的计量单位应该是人民币。

货币计量假设的深层次含义还在于假定作为计量手段的货币，其自身的价值即“币值”是相对稳定的。会计实务中通常并不反映币值变化带来的影响。但是，在通货膨胀比较严重的情况下，西方国家的经验做法是要求企业提供按价格指数调整或按现行成本反映的补充性会计信息。

有些影响企业财务状况和经营成果的因素，诸如市场竞争能力、研究开发能力等，对于企业内外部信息使用者来说也很重要，但往往难以用货币来计量。为此，就需要在财务报告中补充披露有关非货币计量的信息，亦即非财务信息。