2.2 会计准则

在我国，会计准则是由财政部会计准则委员会根据有关法律、法规的规定制定的。我国的会计准则由基本会计准则和具体会计准则组成。基本会计准则是关于会计业务处理的基本要求，是对会计核算的基本前提、记账方法、一般原则和会计信息质量要求、会计要素以及财务报表的基本规定。而具体会计准则是对各会计要素和具体、特殊的经济业务或会计事项的会计处理所做的具体规定。基本会计准则是制定具体会计准则的理论依据和指导原则；具体会计准则是基本会计准则在处理具体会计业务中的应用。

我国的基本会计准则是1992年11月颁布的，1993年7月1日起施行，适用于设在中国境内的所有企业。我国投资、设在境外的企业，向国内有关方面编报财务报告时，也应按照此规定办理。2006年2月15日发布的修订后的基本会计准则，包括十章五十四条，内容涉及总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报表和附则。

2006年2月15日发布的具体会计准则共计38项，包括16项修订的具体会计准则以及22项初次发布的具体会计准则。它们是：

第1号——存货（修订）

第2号——长期股权投资（修订）

第3号——投资性房地产

第4号——固定资产（修订）

第5号——生物资产

第6号——无形资产（修订）

第7号——非货币性资产交换（修订）

第8号——资产减值

第9号——职工薪酬

第10号——企业年金基金

第11号——股份支付

第12号——债务重组（修订）

第13号——或有事项（修订）

第14号——收入（修订）

第15号——建造合同（修订）

第16号——政府补助

第17号——借款费用（修订）

第18号——所得税

第19号——外币折算

第20号——企业合并

第21号——租赁（修订）

第22号——金融工具确认和计量

第23号——金融资产转移

第24号——套期保值

第25号——原保险合同

第26号——再保险合同

第27号——石油天然气开采

第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（修订）

第29号——资产负债表日后事项（修订）

第30号——财务报表列报

第31号——现金流量表（修订）

第32号——中期财务报告（修订）

第33号——合并财务报表

第34号——每股收益

第35号——分部报告

第36号——关联方披露（修订）

第37号——金融工具列报

第38号——首次执行企业会计准则

上述38项具体会计准则包括三大类，即通用会计交易和事项的确认和计量准则（第1—4、6—9、11—24、28—30、38号），通用的财务报告和披露准则（第31—37号），以及特殊行业准则（第5、10、25—27号）。凡是括号中有“修订”字样的，是指2005年年底之前就已有的，2006年经过了修订；其他没有特别说明的，则是2006年初次发布的。

我国新会计准则的特点之一是，体现了与国际会计准则的趋同。国际会计准则委员会从20世纪70年代以来一直注重国际会计准则的协调，国际会计准则的协调比国内的会计统一难度大得多。由于涉及各国的政治权利，所以协调的过程十分漫长。国际会计准则委员会制定的准则虽然得到一些权威国际机构的逐步认可，但在一国国内发生的交易事项，许多国家依然采纳国内会计标准。发达国家，甚至是国际会计准则委员会发起成员国也未必完全采用国际会计准则。国际会计准则采用程度比较高的一般是中小规模的发达国家（如新加坡）或地区（如中国香港）。会计国际化带来的潜在影响有两大方面：一是，海外投资者等理解中国公司的财务报告变得比较容易了；二是，如果我国会计准则与国际会计准则差异太大，会使中国企业在海外上市和融资时编制财务报告的难度增大，因此，会计准则的国际化可以大大减少账项调整的麻烦。

新会计准则的特点之二是，公允价值计量标准适用范围的扩大。公允价值计量标准的引入，可能带来的潜在影响主要有两个方面：一是利润的波动性会因此而增大。这是因为，如果资产的市场价格波动较大，在资产持有期间，某一期间因资产市场价格上升而产生未实现资产持有收益，下一期间则可能因资产市场价格下跌而产生未实现资产持有损失。二是会计信息的可靠性将受到新的挑战。确定公允价值对企业来讲有时是相当不容易的事情。作为投资人和报表的使用者，我们会经常担心或怀疑企业管理层在会计处理中偷鸡摸狗。但事实上，有些时候面临不确定环境时，管理层即便没有任何操纵利润的动机，也很难保证会计信息是完全可靠的。就公允价值的估计而言，就可能存在这样的问题，除非某项资产的交易真的十分频繁，从而公允的交易价格几乎能够被所有人广泛认同。

新会计准则的特点之三是，规范了企业合并报表。我国原来有合并报表暂行规定，但没有准则，合并报表的规则不够标准和统一。新会计准则为企业合并和报表合并提供了具体的指引，其潜在影响将是大大增强不同企业之间合并报表信息的可比性。另外，企业合并中产生的商誉，原来的规定是按不超过10年的时间摊销，而新会计准则不再要求对商誉进行摊销，但要求当发现商誉减值时计提减值准备。由此产生的问题是，为了知道商誉是否发生了减值，就需要对商誉进行减值测试。这在实践中将是一件极为困难的事情。

新会计准则的特点之四是，原来表外披露的项目，主要是作为衍生金融工具的期权等，将纳入表内进行反映。表外披露和表内反映，看起来好像没有什么实质性的差别，只是披露的方式不同而已。但实际上，原来表外披露的信息变为表内反映，会改变资产负债表所反映的财务结构，同样也会影响期间利润的反映。例如，许多上市公司对高管层授予股票期权，以使高管层薪酬与公司股价挂钩。按照新会计准则的要求，只要授予高管层股票期权，公司就得把它算成一项费用，从而影响公司的本期利润，而不是等到持有股票期权者行权时才算为费用；同时，也要将其反映为一项负债，从而影响公司的财务结构。假设某企业在未反映授予股票期权引起的负债之前的资产为100，负债为50，从而资产负债率为50%。现假定因授予股票期权而反映负债增加10，相应地，费用也增加10，从而利润减少10，那么，未分配利润从而股东权益也将减少10。在资产依然为100的情况下，负债变成了60，资产负债率就上升为60%。这将改变人们对该企业负债风险的理解。

新会计准则的特点之五是，规定了特殊行业的会计准则，包括石油天然气、金融和农业等。这方面变化的潜在影响将主要体现在两个方面：第一，由于除某些特殊业务外的常规业务，特殊行业公司与一般行业公司将执行相同的会计准则，因此，这些特殊行业上市公司的财务报告与其他行业上市公司的财务报告的可比性将大大增强；第二，由于金融工具及衍生金融工具等方面的会计准则基本与国际会计准则趋同，金融业等特殊行业公司（如改制后的银行）海外上市后的财务报告编制所面临的账项调整将大大减少。

新会计准则的特点之六是，固定资产、无形资产和长期股权投资一旦计提了减值准备之后，不允许转回。这一变化的潜在影响是，将在一定程度上限制企业利用资产减值准备计提和转回操纵利润的可能性。但是，我们也应注意到，如果一项资产在计提减值准备之后，其价值确实又重新得以恢复了，那么新会计准则限制转回已计提减值准备，事实上会影响到资产价值反映的公允性。所以，新会计准则在限制企业利用减值准备计提和转回操纵利润方面发挥积极作用的同时，是否会带来新的会计信息失真问题，值得我们予以关注。

新会计准则的特点之七是，对披露的要求更为严格和具体。例如，每股收益披露要求明确规定，当一个企业发行可转换债券之后，要求公司披露可转换债券转股可能性的存在对每股收益的稀释性影响；又如，在分部报告方面，新会计准则还要求公司披露相关的营业及管理费用以及分部占用资产情况；再如，要求披露金融风险的具体信息，披露会计政策选择和会计估计的根据。所有这些披露方面的变化，都意味着公司将为财务报告使用者提供更加透明、更加具体的相关会计信息。

总的来讲，新会计准则的潜在影响多为积极影响，但也有可能会产生一些消极影响，这就需要在会计准则执行过程中加强监管，避免准则执行过程中的人为扭曲。另外，无论是在中国还是在西方，会计信息都存在这样那样的失真问题，只是程度和形式不同而已。导致这些问题的一个重要的深层原因是公司治理问题。如果会计准则更趋合理了，但公司治理方面跟不上，那么会计准则积极作用的发挥就会大打折扣。也就是说，如果公司治理状况不能持续改进的话，我们就不能期望仅仅靠会计准则来解决我们试图解决的所有信息失真问题。