第3章 增值税制度下企业的纳税筹划

1．选择纳税人身份的纳税筹划

纳税筹划思路

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，我国增值税的纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。

对一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对其会计核算水平要求较高，管理也较为严格；对小规模纳税人实行简易征收办法，对纳税人的管理水平要求不高。一般纳税人所适用的增值税税率为17%、11%和6%三档税率，小规模纳税人所适用的征收率为3%。一般纳税人的进项税税额可以抵扣，而小规模纳税人的进项税额不可以抵扣。一般纳税人可以使用增值税专用发票，而小规模纳税人不可以使用增值税专用发票。

由于小规模纳税人不能使用增值税专用发票（住宿业、建筑业、鉴证咨询业等试点小规模纳税人自行开具增值税专用发票的行业除外），从小规模纳税人处购买商品的一般纳税人无法取得增值税专用发票，也就无法抵扣这部分商品中所包含的增值税款，因此，容易增加产品购买方的税收负担，小规模纳税人的产品销售可能因此受到影响。由于一般纳税人和小规模纳税人所使用的征税方法不同，因此就有可能导致二者的税收负担存在一定的差异。在一定情况下，小规模纳税人可以向一般纳税人转化，这就为具备相关条件的小规模纳税人提供了纳税筹划的空间。小规模纳税人向一般纳税人转化，除了必须考虑税收负担以外，还必须考虑会计成本，因为税法对一般纳税人的会计制度要求比较严格，小规模纳税人向一般纳税人转化会增加会计成本。比如，企业需要增设会计账簿、培养或聘请会计人员等。

企业为了减轻增值税税负，就需要综合考虑各种因素，从而决定如何在一般纳税人和小规模纳税人之间做出选择。一般来讲，企业可以根据三个标准来判断一般纳税人和小规模纳税人之间增值税税收负担的差异。

（1）增值率判别法。增值率是增值额占不含税销售额的比例。假设某工业企业某年度不含税的销售额为M，不含税购进额为N，增值率为A。如果该企业为一般纳税人，其应纳增值税为M×17% - N×17%；引入增值率计算，则为M×A×17%；如果是小规模纳税人，应纳增值税为M×3%。令两类纳税人的税负相等，则有：

M×A×17%=M×3%

A=17.6%

也就是说，当增值率为17.6%时，企业无论是选择成为一般纳税人还是小规模纳税人，增值税的税收负担是相等的；当增值率小于17.6%时，企业作为一般纳税人的税负小于作为小规模纳税人的税负；当增值率大于17.6%时，企业作为一般纳税人的税负大于作为小规模纳税人的税负。

需要指出的是，这里所考虑的仅仅是企业的增值税税收负担，而不包括其他因素。因此，在决定是选择一般纳税人还是小规模纳税人身份时，不能仅仅以增值率为标准，还要考虑企业对外经济活动的难易程度以及一般纳税人的会计成本等。由于后者难以量化，因此，纳税筹划更多地体现了一种创造性的智力活动，而不是一个简单的计算问题或者数字操作问题。

（2）购货额占销售额比重判别法。由于增值税税率和征收率存在多种税率，这里仅仅考虑一般情况，其他情况的计算方法与这里的计算方法是一致的。在一般情况下，一般纳税人适用17%的税率，小规模纳税人适用3%的税率。假定某工业企业不含税的销售额为A, X为购货额占销售额的比重，则购入货物的金额为AX。如果该企业为一般纳税人，应纳增值税为A×17%-AX×17%；如果是小规模纳税人，应纳增值税为A×3%。令两类纳税人的税负相等，则有：

A×17%-AX×17%=A×3%

X=82.4%

也就是说，当企业购货额占销售额的比重为82.4%时，两种纳税人的增值税税收负担完全相同；当比重大于82.4% 时，一般纳税人的增值税税收负担轻于小规模纳税人；当比重小于82.4%时，一般纳税人的增值税税收负担重于小规模纳税人。

（3）含税销售额与含税购货额比较法。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货额，且两者均为同期。令两类纳税人的税负相等，则有：

〔Y÷（1+17%）-X÷（1+17%）〕×17%=Y÷（1+3%）×3%

X÷Y=80%

可见，当企业的含税购货额为同期销售额的80% 时，两种纳税人的增值税税收负担相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的80% 时，一般纳税人增值税税收负担轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的80% 时，一般纳税人增值税税收负担重于小规模纳税人。

企业在设立时，可以根据上述三个标准来判断其自身所负担的增值税，并根据对各种因素的综合考量，进行合理的纳税筹划。由于企业在成立之前就需要进行这种筹划，因此，企业对各种情况的估计就存在很大的不确定性，这种纳税筹划结果的确定性就比较小。对此，小型企业一般可以先选择小规模纳税人的身份，在生产经营过程中积累本企业的各项指标数据，然后再进行增值税的纳税筹划，这样，纳税筹划的结果就比较确定了。

在进行纳税筹划时需要注意，小规模纳税人的标准和一般纳税人的认定制度。小规模纳税人的标准为：

（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的。

（2）其他纳税人，年应税销售额在80万元以下的。以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

自2012年1月1日起，我国在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，试点纳税人应税服务年销售额超过500万元的，应当向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。北京市于2012年9月1日，江苏省、安徽省于2012年10月1日，福建省、广东省于2012年11月1日，天津市、浙江省、湖北省于2012年12月1日开始营改增试点。2013年8月1日，营改增试点在全国推行，同时将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。2014年1月1日，将铁路运输和邮政服务业纳入营改增试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。2014年6月1日，电信业纳入营改增试点，至此邮电通信业已全部纳入营改增范围。

根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》的规定，增值税纳税人（简称纳税人），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除该办法第5条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。

年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：

有固定的生产经营场所；

能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。

下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：

个体工商户以外的其他个人；

选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。一般纳税人资格认定的权限，在县（市、区）国家税务局或者同级别的税务分局（简称认定机关）。

如果纳税人有固定的生产经营场所，能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料，按照下列程序办理一般纳税人资格认定：

（1）纳税人应当在申报期结束后40日（工作日，下同）内向主管税务机关报送“增值税一般纳税人申请认定表”（简称申请表），申请一般纳税人资格认定。

（2）认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达“税务事项通知书”，告知纳税人。

（3）纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达“税务事项通知书”，告知纳税人。

纳税人符合不办理一般纳税人资格认定条件的，应当在收到“税务事项通知书”后10日内向主管税务机关报送“不认定增值税一般纳税人申请表”，经认定机关批准后不办理一般纳税人资格认定。认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内批准完毕，并由主管税务机关制作、送达“税务事项通知书”，告知纳税人。

如果纳税人年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准或者属于新开业的纳税人，按照下列程序办理一般纳税人资格认定。

（1）纳税人应当向主管税务机关填报申请表，并提供下列资料：“税务登记证”副本；财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件；会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件；经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件；国家税务总局规定的其他有关资料。

（2）主管税务机关应当当场核对纳税人的申请资料，经核对一致且申请资料齐全、符合填列要求的，当场受理，制作“文书受理回执单”，并将有关资料的原件退还纳税人。对申请资料不齐全或者不符合填列要求的，应当当场告知纳税人需要补正的全部内容。

（3）主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验，并制作查验报告。查验报告由纳税人法定代表人（负责人或者业主）、税务查验人员共同签字（签章）确认。实地查验时，应当有两名或者两名以上税务机关工作人员同时到场。实地查验的范围和方法由各省税务机关确定并报国家税务总局备案。

（4）认定机关应当自主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达“税务事项通知书”，告知纳税人。

主管税务机关应当在一般纳税人“税务登记证”副本“资格认定”栏内加盖“增值税一般纳税人”戳记。“增值税一般纳税人”戳记印色为红色，印模由国家税务总局制定。

纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起（新开业纳税人自主管税务机关受理申请的当月起），按照《增值税暂行条例》第4条的规定计算应纳税额，并按照规定领购、使用增值税专用发票。除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理：

（1）年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的小型商贸批发企业被新认定为一般纳税人的。

（2）国家税务总局规定的其他一般纳税人。纳税辅导期管理的具体办法由国家税务总局另行制定。

需要注意的是，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

自2015年4月1日起，增值税一般纳税人（简称一般纳税人）资格实行登记制，登记事项由增值税纳税人（简称纳税人）向其主管税务机关办理。

纳税人办理一般纳税人资格登记的程序如下：① 纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人资格登记表》，并提供税务登记证件；② 纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记；③ 纳税人填报内容与税务登记信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准（简称规定标准），且符合有关政策规定，选择按小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。个体工商户以外的其他个人年应税销售额超过规定标准的，不需要向主管税务机关提交书面说明。

纳税人年应税销售额超过规定标准的，在申报期结束后20个工作日内按照《关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》第2条或第3条的规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定期限结束后10个工作日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在10个工作日内向主管税务机关办理相关手续。

除财政部、国家税务总局另有规定外，纳税人自其选择的一般纳税人资格生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并按照规定领用增值税专用发票。

根据《增值税一般纳税人登记管理办法》的规定，自2018年2月1日起，增值税纳税人（简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（简称“规定标准”）的，除另有规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或不动产（简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

下列纳税人不办理一般纳税人登记：① 按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的；② 年应税销售额超过规定标准的其他个人。

纳税人应当向其机构所在地主管税务机关办理一般纳税人登记手续。纳税人办理一般纳税人登记的程序如下：① 纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》，如实填写固定生产经营场所等信息，并提供税务登记证件；② 纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记；③ 纳税人填报内容与税务登记信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

年应税销售额超过规定标准的纳税人按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。

纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，国家税务总局另有规定的除外。主管税务机关应当加强对税收风险的管理。对税收遵从度低的一般纳税人，主管税务机关可以实行纳税辅导期管理，具体办法由国家税务总局另行制定。

法律政策依据

（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年12月13日国务院令第134号公布，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订，根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订）。

（2）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令，根据2011年10月28日《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉和〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉的决定》修订）。

（3）《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）。

（4）《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）。

（5）《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。

（6）《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）。

纳税筹划图

纳税筹划案例

【例3-1】 某生产型企业年应纳增值税销售额为90万元，会计核算制度也比较健全，符合一般纳税人的条件，属于增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。但是，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。依照增值率判别法，增值率：（90-90×10%）÷90=90% > 17.6%。所以，该企业作为一般纳税人的增值税税负要远大于小规模纳税人。请提出纳税筹划方案。

筹划方案

由于增值税小规模纳税人可以转化为一般纳税人，而增值税一般纳税人不能转化为小规模纳税人，因此，可以将该企业分设为两个企业，各自作为独立核算的单位。两个企业年应税销售额分别为45万元和45万元，并且符合小规模纳税人的其他条件，按照小规模纳税人的征收率征税。在这种情况下，两个企业总共缴纳增值税：（45 + 45）×3%=2.7（万元）。作为一般纳税人则需要缴纳增值税：90×90%×17%=13.77（万元）。通过筹划，企业可以少纳增值税：13.77-2.7=11.07（万元）。