4．居民纳税人与非居民纳税人的转化

纳税筹划思路

我国个人所得税法将个人所得税的纳税人分为两类：一类为居民纳税人，即在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，居民纳税人从中国境内和境外取得的所得，都应当依照税法规定缴纳个人所得税；另一类为非居民纳税人，即在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，非居民纳税人从中国境内取得的所得，应当依照税法规定缴纳个人所得税，从中国境外取得的所得，不需要在中国纳税。

在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。个人所得税法的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。

需要特别指出的是，上述期限的判断都以一个纳税年度为准，如果某纳税人一次离境超过30天，但分跨两个纳税年度，而且在任何一个纳税年度都没有达到30天，则该纳税人的该次离境在两个纳税年度都只能属于临时离境。同样，一个纳税人连续在中国境内居住365天，甚至更长时间，如果该期限是分跨两个纳税年度的，而且在任何一个纳税年度都没有达到居住365天的标准，则该纳税人在上述两个纳税年度中都不构成中国税法的居民纳税人。

关于居民纳税人和非居民纳税人，我国税法还规定了一定的优惠政策。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第6条、第7条规定，在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

居民纳税人和非居民纳税人承担不同的纳税义务，根据法律规定的居民纳税人的判断标准合理安排在某国的居住时间，就可以避免成为该国的居民纳税人，从而避免无限纳税义务。

法律政策依据

（1）《中华人民共和国个人所得税法》（1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过，2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议第六次修正）。

（2）《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（1994年1月28日中华人民共和国国务院令第142号发布，根据2011年7月19日《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》第三次修订）第6条、第7条。

（3）《国家税务总局关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知》（国家税务总局1999年5月4日发布，国税函〔1999〕245号）。

（4）《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国家税务总局1996年10月14日发布，国税发〔1996〕183号）。

纳税筹划图

纳税筹划案例

【例2-6】 约翰先生是美国居民，准备到中国居住一年半，计划于2018年1月1日来中国，于2019年5月30日回国。请判断约翰先生是否构成中国税法居民，并提出纳税筹划方案。

筹划方案

根据我国个人所得税法的规定，约翰先生在2018年度就构成了中国的税法居民。为了避免成为中国税法居民，约翰先生事先咨询了税务师，并根据其建议，于2018年2月10日来中国，于2019年7月10日回国。这样，虽然约翰先生仍然在中国居住了一年半时间，但由于其跨越两个纳税年度，而且均没有居住满一年，因此，并不构成中国税法居民。

纳税筹划案例

【例2-7】 约翰逊先生2010年2月20日来北京，一直居住到2014年12月5日，之后回国，并于2015年1月1日再次来北京，一直居住到2018年5月30日，之后回国。请判断约翰逊先生是否构成中国税法居民，并提出纳税筹划方案。

筹划方案

根据我国税法的规定，离境不超过30天的属于临时离境，不扣减天数，因此，2014年年底约翰逊先生的离境属于临时离境，不扣减天数，即视为没有离境，这样，从2011年度至2017年度，约翰逊先生均构成中国税法居民。

如果约翰逊先生事先咨询税务师，并接受其建议进行纳税筹划，则可以适当调整其离境时间，比如，从2014年11月30日离境，这样，2014年度约翰逊先生离境就超过30天了（12月有31天），不属于临时离境，可以扣减天数，这样，2014年度，约翰逊先生就是非居民纳税人。

纳税筹划案例

【例2-8】 史密斯先生是美国一家跨国公司的经理，同时兼任该公司在中国的分支机构的负责人，他在中国境内没有住所。史密斯先生主要时间在美国，2018年度，只在3月25日至4月5日，以及8月30日至9月3日来华两次，2018年年底，史密斯先生领取了2018年12个月的奖金12万美元。史密斯先生有多少所得需要在中国纳税，并提出纳税筹划方案。

筹划方案

根据《国家税务总局关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知》（国家税务总局1999年5月4日发布，国税函〔1999〕245号）的规定，在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳动发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国家税务总局1996年10月14日发布 国税发〔1996〕183号）规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。根据这里规定的劳动发生地原则，史密斯先生有4个月来中国居住，即3月、4月、8月和9月，因此，其中属于4个月的奖金属于来源于中国的所得，即4万美元。

假设史密斯先生事先咨询税务师，并接受其建议进行纳税筹划，则可以将其来中国的时间稍做修改，即3月20日至31日来中国，9月1日至4日来中国，这样，史密斯先生在中国居住的时间没有改变，但是，其年终发放的工资就只有两个月属于来源于中国的所得，即只有2万美元所得属于来源于中国的所得。