第2章 个人所得税制度下企业的纳税筹划

1．转换应税所得性质的纳税筹划

纳税筹划思路

我国现行个人所得税的类型是分类所得税制，即把个人的各种所得分成以下11类：

（1）工资、薪金所得。

（2）个体工商户的生产、经营所得。

（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得。

（4）劳务报酬所得。

（5）稿酬所得。

（6）特许权使用费所得。

（7）利息、股息、红利所得。

（8）财产租赁所得。

（9）财产转让所得。

（10）偶然所得。

（11）经国务院财政部门确定征税的其他所得。

上述各项所得分别适用不同的征收方式、税基、税率。因此，相同数量的所得，如果所属的税目不同，则要承担不同的税收负担。我国现行工资、薪金所得适用的是七级超额累进税率，最低一级税率为3%，最高一级税率为45%，而劳务报酬所得所适用的是20% 的比例税率，因此，如果所得的数额不是很高，采用工薪所得的税率计算的数额较低，例2-1就是运用这一原理，将劳务报酬所得变为工资、薪金所得。如果工薪所得的数额较高，其平均税率有可能超过20%，这时，将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得就是有利的，例2-2就是运用这一原理而保持劳务报酬所得形式的。但是，这种转化并不是任意的，国家税务总局对如何判定工资、薪金所得和劳务报酬所得有专门规定，1994年3月31日国家税务总局发布的《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕89号）对此做了解释：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。一般来讲，对于那些长期为某单位提供劳务的，可以考虑转化为雇佣关系。比如，高校的老师或者研究生到校外兼职讲课或者做其他工作，都可以考虑按照工资、薪金所得予以申报纳税。

工资、薪金所得，以每月收入额减除费用3500元后的余额，为应纳税所得额。工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为3%～45%。对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用标准为1300元。华侨和香港、澳门、台湾同胞，也可以享受1300元的附加减除费用。

可以享受4800元扣除费用的人员包括：

（1）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员。

（2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家。

（3）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人。

（4）财政部确定的其他人员。

按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金（简称“三险一金”），从纳税义务人的应纳税所得额（见表2-1）中扣除。

应纳税额=（工资、薪金所得 -“三险一金”-3500元或者4800元）×适用税率 - 速算扣除数

工资、薪金所得由支付单位代扣代缴。在单位没有代扣代缴个人所得税的情况下，纳税人需要自行向税务机关申报缴纳个人所得税。

纳税义务人在境内、境外同时取得工资、薪金所得的，应根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第5条规定的原则，判断其境内、境外取得的所得是否来源于一国的所得。纳税义务人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，可判定其所得是来源于境内或境外所得，应按税法和条例的规定分别减除费用并计算纳税；不能提供上述证明文件的，应视为来源于一国的所得，如其任职或者受雇单位在中国境内，应为来源于中国境内的所得，如其任职或受雇单位在中国境外，应为来源于中国境外的所得。

在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇用单位和派遣单位分别支付的，支付单位应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定代扣代缴个人所得税。按照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，纳税义务人应以每月全部工资、薪金收入减除规定费用后的余额为应纳税所得额。为了有利于征管，对雇用单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只有雇用单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付全额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。上述纳税义务人，应持两处支付单位提供的原始明细工资、薪金单（书）和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。具体申报期限，由各省、自治区、直辖市税务局确定。对外商投资企业、外国企业和外国驻华机构发放给中方工作人员的工资、薪金所得，应全额征税。但对可以提供有效合同或有关凭证，能够证明其工资、薪金所得的一部分按照有关规定上交派遣（介绍）单位的，可扣除其实际上交的部分，按其余额计征个人所得税。

法律政策依据

（1）《中华人民共和国个人所得税法》（1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过，2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议第六次修正）。

（2）《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（1994年1月28日中华人民共和国国务院令第142号发布，根据2011年7月19日《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》第三次修订）。

（3）《征收个人所得税若干问题的规定》（国家税务总局1994年3月31日发布，国税发〔1994〕89号）。

纳税筹划图

纳税筹划案例

【例2-1】 王先生2018年3月从单位获得工资2600元，同时，他又到另外一家外资公司做兼职工作，合同约定兼职工作期限为1年，每月收入为2400元。合同没有约定王先生和外资公司的关系，外资公司以劳务报酬的形式为王先生代扣代缴个人所得税。请计算王先生每月应纳税额，并提出纳税筹划方案。

筹划方案

王先生取得的劳务报酬每月应纳税额：（2400-800）×20%=320（元）。同时，王先生所在单位以工资、薪金所得的形式为王先生代扣代缴个人所得税。由于王先生工资收入低于3500元，因此，每月应纳税额为0。这样，王先生每月总共纳税320元。

王先生经过询问税务师，根据其建议，修改其与外资公司的合同，使二者为雇佣关系。由于王先生在两处获得工资、薪金所得，因此，他必须自己申报缴纳个人所得税。每月应纳税额：（2400 + 2600-3500）×3%=45（元）。经过纳税筹划，王先生每月少缴个人所得税：320-45=275（元）。

纳税筹划案例

【例2-2】 赵先生2018年4月从单位获得工资60000元，同时，他在另外一家公司做兼职法律顾问，每月获得收入25000元。该公司以工资、薪金的形式为赵先生代扣代缴个人所得税。请计算赵先生每月应纳税额，并提出纳税筹划方案。

筹划方案

赵先生在两处取得工资、薪金所得，应当合并缴纳个人所得税，而且应当自行纳税申报。应纳税额：（60000 + 25000-3500）×45% -13505=23170（元）。

赵先生可以考虑将其与另外一家公司的关系变成劳务关系，这样，该公司就可以按照劳务报酬的方式为赵先生代扣代缴个人所得税。就该劳务报酬，赵先生每月应纳税额：25000×（1-20%）×20%=4000（元）。就工资、薪金，赵先生每月应纳税额：（60000-3500）×35% -5505=14270（元）。赵先生本月总共应当缴纳个人所得税：4000 + 14270=18270（元）。减轻税收负担：23170-18270=4900（元）。