第3章 金融资产的税会差异

金融资产（包括交易性金融资产、持有至到期投资、应收账款、可供出售金融资产等）在取得、持有和处置环节存在税会差异。本章主要介绍这些业务的税会差异、纳税调整处理和纳税申报表的填制，以及“营改增”后金融商品的税会处理和BOT项目金融资产处理模式下的税会差异。

需要说明的是，规范金融资产的会计准则包括第22号、第23号、第24号和第37号，财政部已于2017年对这些具体会计准则做了修订，并要求在境内外同时上市的公司2018年开始执行，仅在境内上市的公司2020年开始执行，非上市公司2021年开始执行。本书鉴于实用性，仍以修订前的准则为基础来分析税会差异。

金融资产主要采用公允价值计量。《企业会计准则第39号——公允价值计量》（2014）规定，公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

所得税法实施条例第十三条规定，公允价值是指按照市场价格确定的价值。税法更偏好历史成本，即资产或负债已经在一个真实的买方和一个真实的卖方之间形成了一个真实的价格，如果这个价格恰好又是按照当时的市场价格确定的，这就是税法意义上的公允价值。而且，税法规定，只有在取得非货币性资产又没有或不需要支付相应对价的货币资产时才采用公允价值计量。

会计准则广泛引入公允价值计量属性，加大了企业资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异。

在会计处理上，企业初始确认金融资产时，按照公允价值计量。对于交易性金融资产，相关交易费用直接计入“投资收益”账户；对于其他类别的金融资产，相关交易费用计入资产成本。

在税务处理上，根据所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括投资资产等，以历史成本为计税基础。企业初始确认金融资产时，按取得该项资产时实际发生的支出，即以历史成本为计税基础，对按公允价值进行初始确认的资产做纳税调整处理。

所得税法实施条例第七十一条规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资所形成的资产。这里说的投资资产与会计上的金融资产在范围上没有差异。投资资产按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金的方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

金融资产后续计量的税会差异如表3-1所示。

表3-1 金融资产后续计量的税会差异

从上面的介绍中可以看出，公允价值产生了大量的税会差异，因此，在实务处理时，就增加了纳税调整的工作量和难度。