第三节 短期薪酬

一、短期薪酬的内容

短期薪酬是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬主要包括以下内容：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

（2）职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。

（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费，以及以购买商业保险形式提供给职工的医疗、工伤和生育保险待遇，应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和披露。这里需要注意的是，修订后准则单独设立离职后福利，原准则中关于中退休或离职后缴纳的养老保险费、失业保险费不属于短期薪酬的范畴。

（4）住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

（6）带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。

（7）利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。需要注意的是，根据利润分享计划，企业在职工提供服务后12个月内应当支付的薪酬或奖金才属于短期薪酬。根据利润分享计划，在12个月后才予以支付的薪酬或奖金，应分类为其他长期职工薪酬进行会计处理。

（8）非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房，免费为职工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。

（9）其他短期薪酬，除上述八种短期薪酬以外，其他为获取职工提供的服务而需要在职工提供服务后12个月内予以支付的薪酬。

二、短期薪酬的计量

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

（一）货币性职工薪酬

对于货币性薪酬，企业应当根据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总额按照受益对象计入相关资产的成本或当期费用，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

对于职工福利费，企业应当根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；每一资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。

企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额。具体的计提规定为：①医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。②工会经费和职工教育经费应当按照财务规则等相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准，计量应付职工薪酬（工会经费、职工教育经费）义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。

【例2-1】ABC公司20×3年6月应发工资合计为2000万元，其中：生产部门直接生产人员工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元；公司专设产品销售机构人员工资100万元；建造厂房人员工资340万元。根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、8%、5%和12%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。根据20×3年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×4年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的3%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和2.5%计提工会经费和职工教育经费。本题不考虑所得税影响。

分析：

应计入生产成本的职工薪酬金额=1000+1000×（10%+8%+5%+12%+

3%+2%+2.5%）= 1425（万元）

应计入制造费用的职工薪酬金额=200+200×（10%+8%+5%+12%+3%+

2%+2.5%）=285（万元）

应计入管理费用的职工薪酬金额=360+360×（10%+8%+5%+12%+3%+

2%+2.5%）= 513（万元）2%+2.5%）= 142.5（万元）

应计入销售费用的职工薪酬金额=100+100×（10%+8%+5%+12%+3%+

应计入在建工程成本的职工薪酬金额=340+340×（10%+8%+5%+12%+

3%+2%+2.5%）=484.5（万元）

公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理：

（二）非货币性职工薪酬

企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用历史成本法计量。

1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利

企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。

【例2-2】ABC公司为一家电脑生产企业，共有职工100名，20×4年3月，公司以其生产的成本为10000元的台式电脑和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号台式电脑的售价为每台14000元，ABC公司适用的增值税率为17%，已开具了增值税专用发票；ABC公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税率为17%。假定100名职工中70名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。

分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将缴纳的增值税进项税额计入成本费用。

电脑的售价总额=14000×70+14000×30= 980000+420000

= 1400000（元）

电脑的增值税销项税额=70×14000×17%+30×14000×17%

= 166600+71400=238000（元）

公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：

实际发放电脑时，应做如下账务处理：

电暖气的售价总额=70×1000+30×1000= 70000+30000

=100000（元）

电暖气的进项税额=70×1000×17%+30×1000×17%

=11900+5100= 17000（元）

公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：

购买电暖气时，公司应做如下账务处理：

2．将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用

企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。

【例2-3】ABC公司为了吸引人才，为各部门经理级别以上职工配备了汽车（免费使用），同时为副总裁以上的高级管理人员每人租赁一套住房。该公司共有部门经理以上职工30名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧2000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员8名，公司为其每人租赁一套月租金为7000元的公寓。

该公司每月应做如下账务处理：

3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

企业有时以低于取得成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在以低价向职工出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分不同情况处理：

（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。

（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因此，应当立即确认为当期损益。

企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企业应承担的薪酬义务，并根据受益对象计入相关资产的成本或当期损益。

【例2-4】20×4年6月，ABC公司购买了200套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有200名职工，其中160名为直接生产人员，40名为公司总部管理人员。ABC公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该200名职工均在当年陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务10年。不考虑相关税费。

公司出售住房时应做如下账务处理：

出售住房后的每年，公司应当按照直线法在10年内摊销长期待摊费用，并做如下账务处理：

（三）带薪缺勤

企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、生病、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。根据带薪权利能否结转下期使用，带薪缺勤可以分为以下两类：

（1）非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，即如果当期权利没有行使完，就予以取消，并且职工在离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付。

根据我国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。病假工资（如果过去未行使的权利不能增加未来的权利）、产假（做母亲或做父亲）和参加陪审团或服兵役的带薪缺勤通常属于这种情况，主体只有在雇员缺勤时才能确认负债或费用。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。

由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，因此企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。

【例2-5】ABC公司有100名员工，每人每年有6天带薪病假的权利。根据规定，如果该权利未在本年使用，第二年就自动失效；此外，员工在离开该公司的时候并不能因为未使用带薪病假的权利而得到任何现金支付。

对ABC公司来说，应当在病假缺勤期间才确认由于该非累积带薪缺勤而产生的义务，在其余时间不必确认相关的费用。

（2）累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，如果本期的权利没有用完，可以在未来期间使用。当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认和计量，并按照带薪缺勤计划予以支付。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行使的权利有权获得现金支付。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。

【例2-6】某主体有100名雇员，每人每年可享受5个工作日带薪病假，未使用病假可以向后结转1个公历年度。病假首先从当年的权利中扣除，其次从上年结转的余额中扣除（以后进先出为基础）。在20×4年12月30日，每个雇员平均未使用权利是2天。在依据过去的经验并预期该经验继续适用的基础上，主体预期，有90名雇员在20×4年会享受不超过5天的带薪病假，其余10名雇员每人将平均享受6天半病假。

主体预期由于20×3年12月31日的累积未行使权利，将支付另外15天的病假工资（10名雇员每人1天半）。因此，主体确认一项等于15天病假工资的负债。

【例2-7】ABC公司从20×4年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2个日历年度。在第2年年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资2000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工资为100元。以公司一名直接参与生产的职工为例。

①假定20×4年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，并做如下账务处理：

②假定20×4年2月，该名职工休了1天假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理：

上述第1笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利，第2笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。

③假定第2年年末（20×5年12月31日），该名职工有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。

（四）利润分享计划

为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有的企业可能制定利润分享计划，规定当职工在企业工作了特定期间后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的奖金，如果职工在企业工作到特定期末，其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金额，尽管企业没有支付这类奖金的法定义务，但是如果有支付此类奖金的惯例，或者说企业除了支付奖金外没有其他现实的选择，这样的计划就使企业产生了一项推定义务。同时符合下列两个条件时，企业才应确认由利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务：

（1）企业因过去事项导致现在具有支付的法定义务或推定义务；

（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。

属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；

②该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；

③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于利润分享计划。这类计划是按照企业实现净利润的一定比例确定享受的奖金，与企业经营业绩挂钩，是由于职工提供服务而产生的，而不是由企业与其所有者之间的交易而产生。因此，企业应当将利润分享计划作为费用处理或根据相关准则规定计入资产价值，而不能作为净利润的分配。

职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。

如果企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。

【例2-8】ABC公司于20×4年年初制定和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。按计划规定，公司全年利润指标为2000万元，如果在公司管理层的努力下完成的利润超过2000万元，则管理层将可以分享超过2000万元利润部分的10%作为额外报酬。假定截至2×14年12月31日，该公司全年实际完成利润2400万元。假定不考虑离职等其他因素，则该公司管理层按照利润分享计划可以分利润40万元作为其额外的薪酬。该公司2×14年12月31日的相关账务处理如下：