3.1 各国增值税制度介绍及主要类型归纳

3.1.1 各国增值税制度介绍

当前，增值税已成为世界上大多数国家税收制度中的主要税种。欧盟27个成员国都实行了增值税制度，经济合作与发展组织（OECD）34个成员国除美国之外也都引进了增值税。至此，开征增值税或类似性质税种的国家和地区（各个国家的叫法不尽相同）达到167个.其中，欧盟等绝大多数国家将其称为增值税；另外一些国家虽然没有明确称为增值税，但其设置的税种具有类似增值税性质，如澳大利亚、加拿大、新西兰、新加坡等国的货物和劳务税（GST），日本的消费税，巴西的工业产品税（IPI）和商品流通、运输、通信服务税（ICMS）。

1.欧盟增值税实施概况

欧洲联盟（european union, EU）简称欧盟，是由欧洲共同体（european communities, EC）发展演变而来的。在EC成员国中，法国1954年率先实施增值税。20世纪60年代初，EC成立“财政与金融事务委员会”。根据该委员会提议，欧共体于1967年11月4日发布了关于增值税的第1号指令，该指令明确要求成员国于1970年1月1日以前要全部实行增值税（后改为延长到1973年1月1日以前）。1973年后所有的欧共体成员国，包括新加入的丹麦、爱尔兰和英国都引入了消费型增值税。但由于各国社会经济发展水平、政府财政需求及商品课税制度存在差异，实施增值税的成员国在纳税范围、税率及征管制度等都存在较大差异。1977年5月，欧共体发布增值税第6号指令，要求各国从1978年1月1日起开始逐步协调增值税。为实现内部统一市场清除障碍，1985年6月欧共体委员会提出消除税收边界，协调增值税税率，缩小各成员国增值税税率的差异。

1993年11月1日，欧盟正式成立。1992年10月19日，各成员国达成了关于增值税总体协议的指令，规定欧盟各国增值税税率保留低税率和标准税率两档。低税率主要适用范围为食品、药物、水电气的供应等与社会生活密切相关的产品以及体育文化事业和交流等产品和服务，标准税率适用于其他一般产品和服务。各成员国有权确定自己的增值税税率，除特殊行业外，最低不得低于15%，最高不得超过25%。1997年，欧盟取消成员国内进出口环节的增值税。1999年欧盟理事会通过“增值税第6号指令”，决定对部分成员国的某些劳动密集型服务行业试行增值税低税率政策，每个成员国选择一个至两个劳动密集型行业进行低税率试点，最低税率不能低于5%。参加试点的有比利时、希腊、西班牙、法国、意大利、英国、卢森堡、荷兰和葡萄牙9个成员国。低税率试点的有效期至2010年12月31日。2003年7月16日，欧委会又提出了新的适用低增值税税率的产品和服务清单，其中包括20类的产品和服务。到2007年，经过10多年的反复磨合，欧盟成员国在增值税的基本内容各方面达成了一致：各国的征税范围都规定在货物销售和提供劳务；税率，包括设置一档标准税率、一档至两档优惠税率、三档至四档优惠税率；对银行、保险等金融服务和教育、体育等行业也给予免税。

目前，超过一半的欧盟成员国增值税标准税率高于20%，且大多数欧盟成员国设有一档（或两档）低税率。在欧盟27个成员国中，除丹麦实行单一税率（25%）外，其他国家都实行多档税率，且税率基本处于15%～25%的范围，有17个国家的标准税率高于20%。其中，只设有一档低税率的国家有8个，除拉脱维亚（12%）外，其他国家的低税率均设在5%～10%;设有两档低税率的国家有15个；设有三档及更多低税率的国家有卢森堡、爱尔兰、法国、意大利。

2．OECD成员国增值税实施概况

成立于1961年的OECD即经济合作发展组织，其前身是欧洲经济合作组织（OEEC），目前共有34个成员国，除了欧盟的17国外，还有澳大利亚、加拿大、冰岛、爱尔兰、日本、韩国、墨西哥、新西兰、挪威、斯洛伐克、瑞士、土耳其、美国等，包括了几乎所有发达国家，国民生产总值占全世界1/3，是西方国家政府间最有代表性的国际经济协调机构，对世界各国的经济政策和经济发展产生重要的影响，引领世界税制改革的潮流。

OECD成员国实施增值税有两个高潮：1967—1973年OECD组织有13个国家实施增值税，1985—1991年又有10个国家实施增值税。继澳大利亚在2000年对商品和服务征收增值税后，所有OECD国家除美国外均征收增值税（VAT）或商品劳务税（GST）。大部分国家实行简化税率或者对某种商品和服务实行免税。

目前，OECD的34个成员国中除美国没有开征增值税外，有21个成员国的增值税标准税率设置在20%及以上，多为实施欧洲传统型增值税制度的国家。标准税率在10%及以下的OECD成员国有5个：澳大利亚（10%）、加拿大（5%）、日本（8%）、韩国（10%）、瑞士（8%）。标准税率处于10%（不含10%）～20%（不含20%）的OECD成员国有7个：智利（19%）、德国（19%）、以色列（17%）、卢森堡（17%）、墨西哥（16%）、新西兰（15%）、土耳其（18%）。

除智利和加拿大实行单一税率外，其他OECD国家都设有一档或多档低税率。澳大利亚、日本和韩国等少数国家实施的是一档标准税率加零税率，与之相比，欧洲国家的增值税税率设置更为复杂一些，多为一档标准税率加一档（或两档）低税率的模式。

大部分国家的VAT/GST税收体系里，都规定对某些商品或者服务免税。除欧盟成员国外，OECD其他国家实施增值税的情况见表3-1.

在OECD国家中，对于推行增值税，新西兰和美国是两个极端的例子。新西兰实行的增值税是典型代表，在1986年5月生产、服务的全部领域都实施统一的增值税税率12%，免税项目很少，抵扣也是完全规范化的。国际增值税专家认为，这种简便、统一、规范的增值税制度，是现代型增值税的典型，值得世界各国仿效。

美国在税收方面也是一个特例。增值税的理论是由美国学者托马斯•亚当斯于1917年提出来的，而且在1953年密歇根州也实行过增值税。但是根据美国宪法的规定，国家实行联邦制，联邦和各州都有独立的税收立法权和征税权。经过若干年的立法，联邦建立了以所得税为主的税收体系，州级建立了以零售税为主的税收体系。各州在货物劳务税收方面，由于当时不存在增值税的概念，一般采用对最终消费者销售环节的一次性征税。虽然在里根和老布什时代，都提出要征收增值税，但是对于联邦政府提出的实行全国统一的增值税的方案，各州都坚决反对，认为侵犯了各州的合法征税权益，违背美国宪法，因此美国至今未实行增值税。

3．我国周边国家（地区）增值税实施概况

除缅甸（征收商品税）和文莱不征收增值税外；我国周边国家和地区的菲律宾、泰国、印度尼西亚、越南、柬埔寨和马来西亚等均已实施增值税。大部分东盟国家增值税的征收范围扩大到货物销售和劳务服务。2015年4月1日，马来西亚以6%的一般税率和零税率引入商品和服务税，以取代以前的销售和服务税收制度；新加坡所实行的商品和劳务税，采用的是进销相抵的计算方法，具有增值税的特性；其他东盟国家或开征了不同性质的间接税，或只征一种商品和劳务税，还有一部分国家同时开征了消费税。我国周边国家和地区增值税实施时间及基本税率见表3-2.

4．主要国家增值税实施概况

1）法国

1954年率先开征增值税。

（1）征税范围。增值税是根据1954年4月10日的法律设立的，并于1954—1968年在法国逐步实施。法国最初只对工业生产和商品批发环节征收，实行的并非全面增值税。于1968年才将征收范围扩大到商业零售环节和农业（农民可以自愿选择是否实行增值税），同时废除了营业税和地方税，1976年又进一步扩大范围到服务业及与经济、生产直接有关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者。至今，法国境内所有有偿提供产品和服务的经营活动都应缴纳增值税，其征收范围包括农业、商业、工业、建筑业、交通业、服务业和自由职业者。从社会产业部门来看，涉及第一、第二产业和第三产业。

（2）法国增值税税率及适用范围见表3-3.

2）丹麦

1967年开征增值税，是第二个实行增值税的国家，以增值税取代批发环节的营业税，但一开始也是仅对商品和少部分劳务征收，1978年才将征收范围扩大至所有商品和大部分劳务。

税率为单一比例税率25%，用于所有未被豁免或零评级的货物或服务的供应；对国内某些产品实行零税率。

3）德国

1968年开征增值税，取代了实行多年的“阶梯式”的销售税。

（1）纳税人。德国实行全面型消费型增值税，规定从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进口活动的任何人都需缴纳增值税。

（2）征税范围。德国增值税的征税范围相当广泛，几乎涉及所有经济领域，从农业、工业、商业、采掘业、批发零售业到服务业、进口行业。出于公平和防止避税的考虑，德国规定商品的私人使用以及自我供应的产品，若其投入品已得到抵扣，并且被用于免税业务或个人经营及用作资本物，都必须征收增值税。德国的劳务征收范围也很广，它包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、代理商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约、建筑活动、运输活动等。

德国增值税征收范围具体包括：①在德国征税区内销售商品或提供劳务；②企业主根据合同供应给其他雇员或其他有关人员的免税劳务或实物津贴，如膳食、住房、交通工具等。但企业主若只是出于礼仪而给予其雇员一些物品且数量有限，则不在征增值税之列；③公司向股东或有关人员提供的商品或劳务（在税收上可视为对股票或红利的分配，或称“隐性利润分配”）;④企业的货物用于私人用途；⑤商品进口。

（3）德国增值税税率及适用范围见表3-4.

4）英国

1973年改革商品课税制度，将购买税和特别就业税合并为增值税。

（1）征税范围。①在英国境内销售应税商品和劳务；②从欧盟以外进口商品和部分劳务；③从欧盟成员国进口商品和劳务。

（2）英国增值税税率及适用范围见表3-5.

5）日本

在引入增值税之前，日本只有大宗商品特有的间接税。与增值税取代累积交易税的欧洲国家相比，日本的增值税是一种全新的税收，是对商品和服务普遍征收的一种基础广泛的间接税。1989年引入时，税率为3%。1997年，税率提高到5%，相对于其他征收增值税的国家，税率仍相对较低。2014年4月，税率（连同当地消费税税率）提高到8%。该税率原计划在2015年10月或2017年4月上调至10%，但被推迟到2019年10月。因此，将税率从8%提高到10%的时机被推迟了两年半，从2017年4月到2019年10月。

（1）征税范围。日本消费税征税范围广泛，除土地转让及教育、医疗、殡葬等社会政策性服务行为外，几乎所有行为都要征增值税。

（2）税率及适用范围。标准税率为8%，其中6.3%为增值税本身，1.7%为地方增值税。严格地说，目前的增值税税率不是8%，而是6.3%，因为在法律意义上的增值税不包括地方增值税。然而，从纳税人的角度来看，二者没有区别，8%的总税率与纳税人更相关。低税率在2019年9月生效，适用于食品和报纸，当标准税率和低税率同时实行时，标准税率为10%，低税率为8%。零税率适用范围包括在日本境内以应税人员的方式向日本境内提供的资产和服务的转移；从日本出口的资产的转让或租赁，外国货物的转让或租赁，国际运输，用于国际运输的船舶、航空器的转让、租赁、修理，为外国货物提供的运输和储存服务，日本和外国之间的通信和邮寄服务，向非居民提供的某些无形资产（包括专利、商标权和版权）转让或租赁等（表3-6）。

6）荷兰

荷兰于1969年在降低公司税税率的基础上，开征增值税以取代原先的批发税（实际上就是销售税）。

（1）纳税人。在荷兰境内提供应税货物与劳务及进口货物的任何个人、企业或其他经济组织。

（2）征税范围。增值税的征收遍及商品和劳务生产与销售过程中的各个环节，只要生产或经营者以取得报酬为目的而进行商品供应、提供劳务、购买商品（欧盟内）和进口商品（欧盟外）等活动，都必须缴纳增值税。

（3）荷兰增值税税率及适用范围（表3-7）。

根据2017年10月10日的政府联盟协议，增值税低税率可能会提高到9%，关于这一增长仍需立法准备。

7）加拿大

加拿大于1991年开征货物劳务税（增值税），主要以加工制造业为征税对象，在生产环节及从批发到零售各个销售环节征收，适用于大多数货物、劳务及不动产交易。

（1）纳税人。在加拿大境内从事的商业活动中销售货物、提供劳务或进行不动产交易的法人和自然人，不仅包括公司和个人，还包括信托、具有一定政治权力的政治组织或社会组织、社团、联盟、俱乐部、协会及其他组织。

（2）加拿大增值税税率及免税项目（表3-8）。

8）新西兰

在新西兰，增值税被称为货物与劳务税（GST），于1986年开征，是对在新西兰境内提供商品和劳务，以及进口商品和劳务所征的一种税。GST最初是按供应量的10%的单一税率征收的。自1989年7月1日以后，该税率已提升两次，1989年7月1日之后为12.5%，在2010年10月1日之后为15%。

（1）征税范围。征税对象不仅包括任何货物和劳务的提供，还包括政府属于金融活动的收入。

（2）税率及适用范围。实行单一比例税率15%，无低税率，但对国内某些产品实行零税率，具体见表3-9.

9）意大利

意大利于1973年1月1日起施行增值税。它取代了以前的累积流转税和对进口的附加税。《基本增值税法案》载于1972年10月26日第633号总统令（《增值税法案》），后来又有修订。意大利增值税税率及适用范围见表3-10.

10）瑞典

1968年6月6日，瑞典通过了《增值税法案》，建立了增值税制度。1994年7月1日，一项替代法生效。瑞典增值税税率及适用范围见表3-11.

11）韩国

增值税法案（VATL）是韩国增值税立法的基础。在1976年的税制改革中，韩国对商品和服务以及进口商品征收增值税。1977年在取消营业税、商品税、电器税、旅行税、娱乐税和食品税等基础上，实施全面型消费型增值税，是对在韩国境内销售货物和提供劳务以及进口货物征收的一种税。在过去的35年里，VATL已经被立法法案多次修改，并于2013年对VATL进行了全面修订。增值税自引进以来，一直是中央财政收入的重要来源之一。

（1）征税范围。凡是在韩国境内提供应税商品和劳务及进口商品的，无论其是否以盈利为目的，都应缴纳增值税。征收范围涉及农业、工业、建筑业、运输业、仓储业、金融业、饮食旅店业、出租不动产等。

（2）韩国增值税税率及适用范围（表3-12）。

12）泰国

增值税自1992年起在泰国实施，取代营业税。泰国增值税税率及适用范围见表3-13.

13）俄罗斯

俄罗斯增值税税率及适用范围见表3-14.

14）阿根廷

阿根廷增值税税率及适用范围见表3-15.

3.1.2 各国增值税主要类型归纳

一方面，按照征收环节的不同，可划分为全面型增值税、零售前增值税和制造业增值税（表3-16）。其中全面型增值税的征收范围包括农业、制造业、批发业、零售业、服务业等各交易领域，覆盖范围全面，在消除重复征税方面更具完整性和统一性，可以避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用的复杂性，从而有利于增值税自我监控机制的形成，采用国家主要有法国、英国、丹麦、德国、荷兰、卢森堡、比利时、意大利、新西兰、加拿大、韩国、印尼、泰国等；零售前增值税的征收范围包括制造业、批发业和进口行业，覆盖范围较窄，存在一定程度的重复征税现象以及增值税税款在零售环节损失较为严重等问题。采用国家主要有摩洛哥、马达加斯加和菲律宾等；制造业增值税的征收范围则包括制造业、工程承包行业和进口行业，覆盖范围狭窄，统一发票制度难以建立，增值税的优越性不能很好发挥，采用国家有塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚、蒙古等发展中国家。

另一方面，更常见的是按照不同抵扣范围和税基划分的增值税类型，即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税（表3-17）。其中生产型增值税以销售收入扣除原材料、燃料、动力等投入的中间性产品价值后的余额作为课税增值额，但是固定资产折旧额不予扣除，计税基数相当于国民生产总值。税基广但包含折旧，存在重复征税，不利于鼓励投资。仅有巴西、巴基斯坦、多米尼加等极少数国家实行。收入型增值税以销售收入扣除投入生产的中间性产品价值和固定资产折旧后的余额作为课税增值额，税基相当于国民净产值或国民收入。理论上收入型税基与增值额范围一致，但实践中固定资产折旧在会计上主要是按人为标准进行账务处理，难以规范操作。实行国家主要有阿根廷、摩洛哥及部分中东欧国家。消费型增值税以销售收入扣除投入生产的中间性产品价值和同期购入的固定资产全部价值后的余额作为课税增值额，税基相当于全部消费品价值，兼顾生产型增值税和收入型增值税的特点，为绝大多数国家所采用。

3.1.3 各国增值税的征收范围比较

从世界各国增值税的发展可以看到，增值税征收范围呈逐步扩展的趋势。首先在初期，一般选择在制造环节开征，然后在逐步扩展到零售业、服务业。如1954年法国开始在整个制造环节和批发环节实现增值税代替产品税，直到1968年才进一步将增值税制扩展到零售环节。又如，一些原为法国殖民地的非洲国家也是初期在制造环节实施增值税。拉美各国在推行增值税过程中，合并以往过多的商品劳务税种，相应取消各种形式的销售税。总体而言，目前欧洲、美洲、大洋洲以及亚洲的韩国、印尼、土耳其、菲律宾、中国台湾等国家和地区增值税征收范围包括农业、工业、批发、零售、服务业。而一部分非洲国家如塞内加尔、科特迪瓦、摩洛哥等和太平洋上的岛国只在制造业实施增值税，个别国家如马达加斯加则将增值税征收范围延伸到批发业。我国是基本上只在制造业中实施增值税的少数国家之一。

就各国增值税的征税范围来看，受各国经济发展水平、财税体制、税收征管水平等因素的影响，增值税的实施范围有宽有窄，大致可分为全面型增值税和非全面型增值税。总的来说，欧洲、美洲、大洋洲国家大多采用全面型增值税，征收范围广泛，涉及农业、工业、批发、零售、服务等各交易领域；亚洲国家征税范围较广，韩国、日本、印尼、土耳其、菲律宾等国家也实行全面型增值税，个别国家（如蒙古）实行非全面型增值税；非洲国家征税范围较小，大多数国家限于工业和进口交易，摩洛哥、马达加斯加等少数国家实行到批发环节（表3-18）。

3.1.4 各国增值税的税率比较

综观各国增值税的税率结构，可分为单一税率结构和多档税率结构两类。单一税率结构即对各种商品在各个环节课税都采用相同的比例税率。在该税率结构下，增值税计征较为方便，但不利于对不同商品利润及消费的调节。多档税率结构则由两个以上不同税率构成，一般有标准税率、低税率和高税率，很多国家还特别设置有零税率。其中，标准税率体现增值税的基本课征水平，适用于一般商品和劳务；低税率适用于食品、药品等生活必需品；高税率则适用于少数需要加以限制的高档商品或奢侈品。

在税率水平方面，实施增值税的大部分国家和地区其标准税率控制在10%～20%。目前，增值税标准税率设置在10%～20%的国家有128个，约占全部增值税国家（地区）的76.6%;标准税率低于10%的国家有16个，约占9.6%;标准税率高于20%的国家有23个，约占13.8%，主要是冰岛（25.5%）、挪威（25%）、瑞典（25%）、丹麦（25%）和芬兰（24%）等高福利、高税收的北欧国家，匈牙利（27%）、波兰（23%）、捷克（21%）等中欧国家，希腊（23%）、葡萄牙（23%）、克罗地亚（22%）和西班牙（21%）等南欧国家，以及少量的拉美国家。税率的高低主要根据该国（地区）的经济发展水平、税制结构和历史税负水平而确定的。大部分国家（地区）的标准税率确定在10%～20%是符合基本国情的，高福利国家由于其支出较大，因此确定了较高的税率.

关于税率档次方面，以“单一税率”和“一档标准税率加一档至两档低税率”为主，在实施增值税的167个国家（地区）中，有83个国家实行单一税率，占全部国家（地区）的49.7%。在实行多档税率的国家（地区）中，有36个国家实行一档标准税率加一档低税率，约占21.6%;有37个国家（地区）实行一档标准税率加两档至三档低税率（主要是两档低税率）;另外，少数国家实行四档以上税率。

在实行单一税率的国家中，像韩国、日本、新加坡、泰国、印尼、柬埔寨等亚洲国家的税率大多设置在10%以下。在欧盟27个成员国中，除丹麦实行单一税率（25%）外，其他国家都实行多档税率，且基本税率在15%～25%，有11个国家在20%以上。其中，只有一档低税率的国家有9个，除拉脱维亚（12%）外，其他国家均在5%～10%;有两档低税率的国家有16个；有三档低税率的只有卢森堡1个国家。另外，值得注意的是，希腊、德国、加拿大、爱尔兰等以欧盟国家为主的一些发达国家近年都提高了增值税税率，波兰、立陶宛等国可能在今后几年内提高税率。

本书认为增值税是采用道道征税、道道抵扣的征税方法，采用一档税率即使各道环节的税负平衡，又便于计算。如果采用多道税率，则前道环节低税率，到后道环节又要补足前道环节减少的税负。若是在最后一道环节采用低税率，则有可能要产生大量的退税（或留抵税额），对管理和公平税负以及财政收入不利。当然，考虑到政治和经济因素，在不影响或少影响前后环节抵扣的情况下，对农产品、食品或小规模纳税人等再设置一档低税率，也是可以理解的。至于设置三档以上的税率则会造成实施上的许多困难，也不利于贯彻增值税“公平”税负、计算简便的原则。这是我们在制定下一步增值税政策中必须十分注意的。

3.1.5 各国增值税的优惠政策比较

从税收优惠方面来看，大多数国家（即使是实行全面型增值税的国家）根据本国具体情况对特定产品和服务都实行税收优惠政策，主要涉及生活必需品、农林渔业产品、医疗、教育、社会文化服务、交通运输、金融保险服务、不动产租售、出口交易等方面。

总体来说，对于出口商品和劳务，大多数国家对其实行零税率。对于食品、药品等生活必需品，大多数国家实行低税率或零税率。对于农产品，大多数国家给予较大优惠。欧盟大部分国家对农产品征收的增值税实行低税率；多数发展中国家通过对农业生产免税，将农民排除在增值税纳税主体之外，另外，这些国家对种子、饲料、肥料、杀虫剂、农业机器设备也实行零税率。对于交通运输业，由于其公共性与外部性特征，一些国家将其视为属于生活必需品范围的劳务，对公共交通及国际运输实行免税或零税率。对于不动产租售服务，开征增值税的绝大多数国家对个人和家庭的住房出租收入免征增值税，而对新房征税。欧盟第6项指令免税法规定对不动产租售免税，但对新建的建筑物以及对现有建筑物的改造和维修征税。加拿大、匈牙利和新西兰等国对不动产租售一般要纳税，但对居民住宅的租金收入和旧宅的销售收入免税。对于公共服务、医疗、教育和社会文化服务，几乎所有国家和地区对提供这些公共产品的机构都不征税。但在新西兰，除了提供免税产品和服务外，对几乎所有政府机构都征收增值税。对于金融机构服务，多数国家为维持金融机构的正常运营，对金融机构免征增值税。

1．对农产品征税问题

各国对农产品的增值税通常给予了较大的优惠，主要有零税率或免税、低税率和自愿选择法3种处理方式。欧盟大部分国家对农产品征收的增值税实行低税率。欧盟“增值税第6号指令”规定，农民在按正常税率纳税有困难时，可选择使用加价补偿法纳税。根据这一规定，很多发展中国家通过对农业生产实施免税政策从而将农民排除在增值税纳税人外。

2．对不动产及房屋的修理改造等服务课税问题

开征增值税的绝大多数国家对个人和家庭的住房出租收入免征增值税，而代之以对新房住房征税。考虑到对不动产征税后抵扣数额的巨大甚至会出现大量退税，欧盟“增值税第6号指令”规定，对不动产的出售和出租免税，但对于新建的建筑物以及现有建筑物的改造和维修应征税。加拿大、匈牙利和新西兰等国，对不动产的出售和出租一般要纳税，但居民住宅的租金收入和旧宅的销售收入免税。许多国家对所有商业不动产的租赁和销售都要纳税。

3．对公共服务、医疗、教育和社会文化服务产业课税问题

几乎所有国家和地区对政府为行使其公共权力从事的活动都不征税。但在新西兰，除了提供免税产品和服务外，对几乎所有的政府机构都征增值税。由于各种劳务服务纳入增值税征收范围，对医疗、教育和社会文化服务等社会公益、福利等项目如何课税，成为各国在处理对劳务征税时遇到的疑难问题。不少国家采取列举服务课税项目，有的国家通过免税规定加以排除。在我国扩大增值税征收范围时可以考虑通过免税规定排除对上述一些服务的课税，以简化税制。

4．对金融机构服务课税问题

由于金融机构在整个国民经济中居于举足轻重的特殊地位，其经营额又十分巨大，如对其按一般规定课征增值税将产生灾难性后果，因此，许多实行增值税的国家选择对金融机构免征增值税是可以理解的。但在实践中又发现金融机构经营活动复杂，收入来源多渠道，有些经营不应照顾，不能笼统地给予全部免税，因此各国对金融服务采取了不同的方案，包括实行零税率、选择法、加法、减法和最新的现金流量法。

3.1.6 各国增值税扩围改革比较

增值税的征收范围呈逐步扩展之势，但多数国家征税范围的确立并非一蹴而就，而是经历了分步实施不断扩展的过程。在实施增值税初期，各国一般选择在工业生产制造环节开始实施，在取得征收管理经验后，再延伸到商品批发、零售业，进而扩大到农业、服务业等。另外，也有部分国家在增值税开征时，即选择了一推到底的全面型增值税（表3-19）。总体看来，逐步扩大增值税的征收范围，进而对所有货物和劳务征税是增值税的发展方向，各国已从或正从部分征收增值税转向全面征收增值税。

3.1.7 对我国增值税改革的启示

1．现代型增值税最能体现税收中性的特点

增值税产生后的半个多世纪以来，经历了不断地探索、发展到完善的过程。国际增值税专家将其划分为不完整型增值税、欧盟型增值税和现代型增值税三种类型。

初期增值税多选择不完整型增值税，属于一种尚处在发展进程中的税种，有时也被称为非全面型增值税。该类型增值税是在原法国增值税基础上发展而成的。欧盟型增值税是政治协调下的产物，存在许多妥协、延期和例外。但各国税制的不同情况，增加了增值税税制的复杂性。不过欧盟各国仍在不断地克服问题并解决矛盾，走向规范化。现代型增值税的典型代表国家是新西兰，将征税范围最大限度地扩大，涵盖了所有商品和劳务，是增值税征税范围最完整的国家。它与消费税配合形成了最佳的商品劳务征税制度结构。它实行单一税率，抵扣范围几乎涵盖了全部已纳的增值税，免税范围缩小到最低限度，是增值税的最佳模式，具有公平透明、税制简化、机制严密、对经济扭曲程度最低、征纳成本最低、易于管理等诸多优点，值得我国借鉴。

2．完善全面型增值税是增值税扩围改革的方向

各国的增值税改革，整体改革一步到位的国家大多选择实行全面型增值税，征收范围覆盖国民经济各领域。分步改革的国家虽然在初期实行非全面型增值税，仅在工业生产制造等少数环节征收，但在后期的逐步改革中，大多延伸到商品批发、零售业、农业、服务业等各领域，征收范围呈现不断扩大的趋势，增值税制逐步趋向于全面型增值税。

借鉴国际经验，同时结合我国现阶段的经济发展状况，我国已经采取分步实施循序渐进的改革方式实施了增值税的扩围改革，逐步扩大增值税的征收范围，全面完成了“营业税改征增值税”改革。征收范围贯穿于商品生产流通全过程，不仅可以避免征收抵扣链条的中断，还能充分体现增值税税制简化、税收中性的优点。

3．全面型增值税的征收范围并不必覆盖到所有商品和劳务

理想的增值税应该将其征收范围尽可能覆盖到所有货物和劳务的流通领域。但是，从世界各国的实践来看，即使是实行全面型增值税的国家，其对产品和服务的课税也是有选择的而不是全面的。各国根据本国实际对特定产品和服务实行免税或零税率的优惠税率，主要涉及生活必需品、农林渔业产品、医疗、教育、社会文化服务、交通运输、金融保险服务、不动产租售、出口交易等方面。可见，全面型增值税的特点是征收范围覆盖工业、农业、批发业、零售业、服务业等各国民经济领域，但并不一定对所有商品和劳务都征收。

我国在实施增值税改革的过程中，对一些产品和服务课税的处理，应借鉴国际普遍做法，可以考虑通过免税或零税率的税收优惠规定排除对农产品、生活必需品等特殊产品及医疗教育等公共服务的课征，以简化税制。

4．全面型增值税征收范围的税率设置并不必完全统一

严格意义上的全面型增值税应该只有一档税率，但是出于鼓励某些行业发展或保障人民日常生活需求的考虑，很多国家会另设一档至两档低税率。当前，大多数国家和地区采用一档标准税率配合多档低税率，其中又以一档标准税率配合一档低税率为主。就税率水平来看，即使是实行相同税率结构的国家，其税率水平也有差异，但大多数国家（地区）将其标准税率控制在10%～20%。另外值得注意的是，一些发达国家近年已经提高或当前正在考虑提高增值税税率。

我国已经通过“营改增”把服务业纳入增值税的征收范围，在进一步的完善改革中，应借鉴国际经验，注意增值税税率设置的合理性。首先，税率档次不能过多，虽然我国名义低税率只有两档，但是由于有小规模纳税人的特殊规定，当前抵扣已存在较大的不彻底因素，因此不宜再增加税率档次。其次，根据中性和简便原则，增值税实行低税率的货物应尽可能少。最后，增值税税率水平应当合理，不宜过高。