2.3 政府公共受托责任

2.3.1 政府公共受托责任含义与具体内容

受托责任广泛存在于社会经济生活中，是一种普遍的、动态的社会关系。在这个社会关系中，存在着委托人（principal或theaccountee）与受托人（the accountor）或代理人（agent）。关于对“受托责任”的理解，目前有三种，一是报告观，即认为受托人有向委托人报告的义务。主要代表人物有Garfinkel（1967）、Jones（1973）、Gray和Jenkins（1986）、Ives（1987）、Martin（2005）。二是行为观，即受托人应当对其行为负责，也就是要履行好受托的任务。这里主要代表人物有Stewart（1984）、Romzek和Dubnick（1987）等。李明辉，刘笑霞（2010）从经济学中的委托代理关系和法学两个方面进行总结分析，认为受托责任的涵义应侧重于行为义务，报告义务只不过是行为义务的衍生。三是综合观，即认为受托责任既包含报告义务也包含行为义务。这种观点的主要代表有Sinclair（1995）、Mulgan（2000）、Robinson（2003）。[65]我国著名会计学家杨时展教授（1995）也指出：“作为一个财务或者会计实体的责任人员，最主要的就是在于获得委托人的信任，为此，就要求他负起两种责任来：一是把账目交代清楚；二是按照委托人的愿望，保证受托财务的安全与增值。这两种责任构成了会计上所称的受托责任（accountability），意思是一个善良的受托人为受托财物向托付人应负的责任。”[66]

政府公共受托责任是受托责任中的一种具体形态，侧重于政府的受托经济责任。美国审计总署（GAO）也将政府受托责任定义为受托管理并有权使用公共资源的政府和机构有向公众说明他们的全部活动情况的义务。[67]美国GASB也认为政府受托责任是“对资源或活动从公众那里转移到政府当局而应负责任的一种转换”。[68]加拿大审计公署（OAG）认为，受托经济责任是指对被授予的某项职责所履行义务的问答，它至少存在两方：一方授予职责；另一方接受这一职责，并承担责任，并对履行这一职责的方式作出报告。[67]20这些含义偏向于报告责任，但科学来讲，政府的受托责任既要强调其行为责任，也要强调其报告责任。

受托经济责任有狭义和广义之分，狭义的受托经济责任是指受托人（经管人）对资源法定直接所有者（委托人）的责任，是一种法律概念。广义的受托经济责任是指受托人对与其有关的所有者或所有利益关系人的责任，是一种社会概念。在狭义的受托经济责任观下，责任的指向是单一的，因为其委托是单一的，故又称传统受托经济责任观。广义的受托经济责任是指一个国家的资源应属于全体人民所有，国家是受人民之托在管理和经营这些资源或财富，所以国家（政府）必须对经管人民托付的资源或财富负责，必须就其经管情况向人民作出报告和说明。广义的受托经济责任还应包括组织内部下级管理部门对上级管理部门的受托经济责任。

关于政府受托责任的具体内容，业内观点基本一致，本质上都是围绕政策、项目、业绩、过程等方面展开。GASB概念公告第1号和FASAB概念公告第1号都将受托责任分为五个不同层次：第一层，政策责任，即政策执行与否的选择；第二层，项目责任（价值），即目标的建立与取得（成果与效果）；第三层，绩效责任，即有效运作（效率性和经济性）；第四层，过程责任，即在执行需要的活动时，运用足够的过程、程序或方法（计划、分配和管理）；第五层，忠实责任，即根据已通过的预算、法规使用资金（遵守）。[68][69]美国会计学会（AAA）在《政府会计准则委员会概念公告第2号——服务努力与业绩报告》中将受托责任划分四个方面：一是对财务资源的责任；二是遵循或执行法律规定和行政政策的责任；三是以高效、经济方式运营的责任；四是对政府项目和活动结果的责任，通过其完成情况、效益及效果予以反映等。

除此之外，一些学者如Stewart J D（1984）认为，公共受托责任是多维的，并形成一个“梯形受托责任”：①正直和合法受托责任，即依照预算和法律法规的要求来使用资金；②过程受托责任，确保执行适当的程序并有适当的效率；③业绩受托责任；④项目受托责任、目标及其实现程度；⑤政策受托责任。[70]Smith B（1980）在探讨“英国政府控制中的受托责任问题”一文中，将公营部门的受托责任划分为三大类九小类：①宪法方面的受托责任；②地方分权方面的受托责任；③协同方面的受托责任；④企业方面的受托责任；⑤资源方面的受托责任；⑥职业方面的受托责任；⑦司法方面的受托责任；⑧准司法方面的受托责任；⑨程序方面的受托责任。[71]

2.3.2 政府公共受托责任对本文研究的启示

这里的启示体现在两个方面：①如何确定政府成本会计目标。上述政府公共受托责任的含义表明，政府要解除其受托责任，必须履行好两个方面的责任：行为上的责任和报告义务责任。政府要履行好其行为上的责任，必须要在政策制定、项目决策、业绩管理、过程控制、守法等几个方面逐个地履行好公众的受托责任，搞好公共资源配置、维护和促进经济发展稳定、促进社会福利最大化。除此之外，政府还要履行向信息使用者提供报告责任，这些信息使用者既有政府外部广大信息使用者（外部委托人），也有政府内部上下级之间的委托人。由此，政府成本会计理论的研究应注意：要以帮助政府履行和解除其受托责任目标为导向。为达到这个目标，政府成本会计的研究就要有利于政府为履行好其受托责任获得所需的各种有用信息、要研究政府成本会计的应用领域、会计信息的类型、质量要求以及所需的成本会计方法。除此以外，政府成本会计还要研究有关成本信息报表，满足各种信息使用者对政府成本信息的需求。②广义受托经济责任为本文研究政府信息使用者及其政府成本信息需求提供理论依据。由受托责任理论知道广义受托经济责任是指受托人对与其有关的所有者或所有利益关系人的责任，是一种社会概念，它指一个国家的资源应属于全体人民所有，国家是受人民之托在管理和经营这些资源或财富，所以国家（政府）必须对经管人民托付的资源或财富负责，必须就其经管情况向人民作出报告和说明。广义的受托经济责任还应包括组织内部下级管理部门对上级管理部门的受托经济责任。由此可见，广义的受托经济责任理论内容又为本文关于政府会计信息使用者及其政府成本信息需求的分析提供了理论支持。总之，政府公共受托责任理论是政府成本会计理论问题研究的又一个重要的理论基础。