前言

纸上谈兵终觉浅，躬身入局劳费神。

经世致用济苍生，不妨常做笃行人。

——洪山国税挂职有感

我自2006年7月博士毕业，就一直留在中南财经政法大学财政税务学院任教，主要从事税收方面的教学工作。之前尚未有任何工作经历，更没有在财政、税务部门挂职的机会。2008年5月，经财政税务学院领导推荐，我得以在武汉市洪山区国家税务局挂职锻炼，职务是局长助理。

这次挂职对我来说是千载难逢的好机会。高校老师挂职锻炼，其主要目的是为教学服务，通过亲身体验税务部门的实际工作情况，以便更好地在教学中理论联系实际，传授给学生经世致用的本领。由于现行的税收教材所描述的内容与实际部门的操作相去甚远，课堂上讲授的知识远远不能满足学生的需要。而当今大学生的个性极强，对老师的要求很高。这也给老师带来了压力与鞭策。事实上，大多数高校老师没有在实际部门工作的经验，因而在授课过程中难以举出生动的事例，不能调动学生的积极性，不能启发学生的思维，诸如此类的问题都给现有的教学模式带来了挑战。对于老师来说，最大的痛苦莫过于不能吸引自己的学生，不能传授给学生真正有用的知识和本领。枯燥无味的理论再加上生搬硬套的语言不仅使学生感到索然无味，也会使老师感到是一种煎熬。当今社会，竞争激烈，如果学生在步入社会之前就能将自己所学的知识很好地用于实践，更快地适应社会，这对学生来说是一种快乐，对老师来说是一种欣慰。当今教育的核心就在于尽可能地在理论与实践之间搭建一座桥梁，这要求老师不仅要传授知识，更要传授方法。

有鉴于此，我格外珍惜这次机会。在基层税务部门工作一段时间，既可以扩展自己的见识，开阔自己的视野，又能在实际部门获得第一手的宝贵材料，寻找理论与实践结合的切入点，从而丰富自己的教学实践。而实际的情况正是如此，我在这里了解了税政科室的操作、办税业务的流程、税收征管的变革等内容，这对今后的教学工作是大有裨益的。

洪山国税局郭亚光局长为我提供了非常宽松的环境，使我能够调研、写作两不误。我也由衷地感激郭局长。正由于我是博士毕业后来这里，因此我把洪山国税局当作从事博士后研究的场所。本书也权当博士后研究的出站报告，对自己在洪山国税的收获作一个总结。

挂职期间，我经常与洪山国税的同志进行交流，他们向我介绍了实际工作中遇到的各种问题，也给我解释了教材中与实践中有所冲突的地方，我们也经常在一起讨论对于现行税收法规政策的理解，并对一些含糊的规定进行了辩论。在辩论中，难免会有碰撞，但正是因为碰撞，才能产生火花，才能加深对问题的理解。不同的意见和观点之间的碰撞给了我有益的启发，为我进一步开展研究工作提供了素材。与此同时，不少同志也指正了我的偏激认识，让我对现实问题有了全新的思考。正是在大家的帮助下，我得以不断深入税收实践的核心，同时也深感天下之大，从前年青气盛的我犹如井底之蛙。

在洪山国税挂职期间，很多同志给我的调研工作提供了方便，为我提供了很多实物资料与相关政策法规文件，他们也主动让我参与一些纳税评估和纳税检查，身临其境的感觉更加深了我对税收征纳关系的理解。而这些恰恰是我在学校里无法学到和无法体会的。我也亲历了以纳税服务为导向的办税服务厅标准化建设，也感受了基层税源建设之艰难，更体会了政策频繁变动对基层税务机关征管带来的冲击……虽然挂职时间不长，但是征管格局的变革却历历在目。以洪山国税的征管改革作为样本，大致可以看出全国的税收征管现状，这也为以点带面的教学实践提供了素材。洪山国税致力于打造“洪山特色、全省一流、全国知名”的办税服务厅，实践证明，洪山国税成功地做到了这一点。通过一年多的建设，其办税服务厅环境整洁、设备齐全、功能多样、流程精简、秩序井然。全国各地的税务系统纷纷派人前来取经，一时间洪山国税的大楼前车水马龙，川流不息。前来参观学习的国税局同行对整个办税服务厅的布局理念与整体设计赞不绝口。纳税人在这样的办税服务厅办税，享受贵宾的服务和待遇，无论是对纳税意识的培养，还是对纳税遵从的认识都是有帮助的。有学者也说，良好的纳税服务是纳税遵从的核心所在。正是体验了纳税服务的全新设计，感受了纳税服务对纳税遵从的有效推动，笔者才想到以纳税遵从为研究内容，写一点自己的心得体会。洪山国税所提供的纳税服务平台自然为本书带来了理论与制度上的创新。

之所以要再研究纳税遵从问题，是因为在现实的税收工作中，这是非常实际而敏感的话题，这类研究可以说是长盛不衰。大到制度设计，小到管理细节，无一不充满技术含量。在挂职期间，本人目睹了纳税人的不遵从行为给税务机关带来的麻烦，真切地感受到构建和谐征纳关系的重要性。纳税不遵从行为的存在，不仅增大了政府监管成本，引起公众对税收征管混乱的不满，而且影响着纳税人之间的公平竞争以及政府所能提供的公共商品与服务。可以说，纳税遵从也是理顺征纳关系的核心要素，税制设计也要以服务纳税人为导向，才能实现民生税收与社会和谐发展。

纳税人不遵从税法，不按章纳税对经济的影响是巨大的。纳税人偷逃税款首先导致的就是政府税收收入的减少，而且破坏横向公平原则，同样的收入水平，诚实的纳税人要多缴税，而少申报的纳税人却少缴税。其次，假定公共支出水平不变，流失的税收将会转移到诚实纳税人身上，进一步加重诚实纳税人的负担，不公平程度加剧。第三，随着不公平程度的加剧，诚实守信的纳税人可能会转向不诚实地纳税，以回应税制不公，这样一来极易造成恶性循环。第四，“税收道德”弱化后，更多的资源转移到可逃税部门，这给公共品的足额提供带来障碍。第五，逃税活动会使官方统计失真，由于逃税“难以测度”的特点，GDP会被低估，而失业水平会被高估，这会给宏观经济政策的制定带来影响。由于经济学家是根据这些经济数据来提出相关政策建议的，因此纳税人的不遵从又间接地给宏观经济决策制造障碍。当然，有些学者也认为，逃税也并非一无是处，它还有两点“积极”之处：一是逃税可被看作是纳税人针对试图预算最大化的政府采取的自我保护措施；二是从资源配置方面来看，逃税的地下经济部门被认为可以冲抵正规部门配置资源的低效率。因此，纳税遵从度是否越高越好依然是值得商榷的问题。

税收活动主体实际上可以分为“纳税人”、“征税人”和“用税人”。通常人们对税收遵从的考察往往只局限于对纳税遵从的研究。这固然不错，因为纳税人生产经营活动最复杂，可研究的领域最多，因而，纳税遵从问题也倍受关注。但与“纳税遵从”密切相关的两个遵从概念也是值得考察的内容。这就是“用税遵从”与“征税遵从”。“用税遵从”属于财政支出的范围，是财政理论的内容，应不属于税收遵从的范围，因而在讨论税收遵从时，人们往往缺乏对“用税遵从”的重视。“用税遵从”与“纳税遵从”是密切相关的，是研究税收遵从问题的起点。而“征税遵从”在很大程度上则是要依赖于“纳税遵从”的贯彻执行。征税遵从是指税务机关及其工作人员按照国家税法的要求，组织税款征收、税收管理、税务稽查和税务处罚，通过规范的税收行政行为，保证国家税法的正确贯彻落实。三种税收遵从的逻辑关系大致可以排序如下：用税遵从→纳税遵从→征税遵从。这是一种思维方式，从一个更为宏观的视角去审视税收遵从。

征税人有国家强制力作后盾，而纳税人是税收管理活动的天然弱势方。如果纳税人的合法权益缺乏保障，纳税人依法纳税的积极性会受到损害，纳税遵从度也会降低。应该说，“用税遵从”是“纳税遵从”的基本前提，即税款的合理使用是纳税诚信的基本前提。如果纳税人不知道自己所交税款所用几何，用于何处，意义何在，是不会心安理得交税的。纳税人只有清清楚楚知道税款的收入情况与支出用途，拥有了相应的参与权、知情权、表达权与监督权，才能心甘情愿地履行纳税义务。因此，要想让纳税人“纳税遵从”，政府部门首先得以诚相待，财政支出要公开、透明，按预算安排合理进行各项支出，从而实现“用税遵从”。这是前提，不容忽视。在此基础上，激励纳税人遵从税法。一旦“纳税遵从”得以有效实施，税务机关也就不必花费大量的人力、物力与财力与违规的纳税人相周旋，征纳成本会大大降低，征纳关系自然理顺，“征税遵从”也就顺理成章了。用税遵从意味着税金的使用合法合规，符合公共选择的程序，体现着公平、公开、透明。只有在此前提下，人们感到税款的使用有所值，财政支出的效益高，才会提高纳税意识，促进纳税遵从。纳税遵从度高了，税务机关征税难度和复杂程度就会降低，征税成本就会减少，那么征税遵从也就更容易实施了。因此，其逻辑顺序应是先有“用税遵从”，才有“纳税遵从”，有了“纳税遵从”，税务机关才便于“征税遵从”。

可以把税收遵从作这样一种递进的划分：纳税遵从研究是“微观的税收遵从”；纳税遵从与征税遵从可以合称为“中观的税收遵从”；用税遵从、纳税遵从和征税遵从才可以合称为是“宏观的税收遵从”。拓展视野源于对问题的发现、思考与解决，现实生活中的税收问题纷繁复杂，所以对事物的考虑不可因循守旧，往往要跳出已有的圈子，打破固有的研究模式，用新的思路来拓宽研究内容。

本文的研究对象是“纳税遵从”，以上花了大量篇幅介绍与“纳税遵从”有关的两个概念——“用税遵从”与“征税遵从”，是为了作进一步的区分。但就国际通行的研究范式与研究内容而言，以“纳税遵从”的研究作为切入点是主流的分析方法。

研究纳税遵从，人们最关注的就是影响纳税遵从的原因。应该说，影响纳税遵从的因素有很多，但要分主次，对其作归纳总结有利于抓住问题的关键。具体的影响如图所示。

也有学者从另外一个角度作出划分，他们研究认为，影响纳税人遵从税法的因素有利益刺激、社会压力、自责心理、人的类型等许多方面。其中，涉及利益刺激的因素主要有：[1]不遵从被发现的可能性。不遵从被发现的可能性越大，税收审计的频率和效果就越会对纳税人构成巨大的威慑力。[2]对不遵从行为的处罚情况。增加对不遵从行为的罚款会提高遵从率。[3]税率结构。较低的税率会减少对偷漏税者的利益刺激，从而提高纳税人的遵从水平。[4]所得（收入）水平。所得越高，越会请税务专家帮助避税，表现出的遵从水平越高。[5]遵从成本。纳税人会对遵从成本（包括填申报单的花费、向纳税代理人咨询的花费等）和不遵从成本（罚款）进行比较，从而作出决定。除以上因素外，研究还认为，在纳税社会环境较好的情况下，对有些人来说，社会压力即因偷漏税而被朋友和熟人鄙视，比对其进行法律惩罚还重要。此外，影响纳税人遵从的因素还有：自责心理，即有些人对不遵从总有一种犯罪的感觉。

纳税遵从理论就提高纳税遵从水平提出了若干措施，这有助于我国政府完善税收环境。研究认为改善纳税人遵从状况，提高纳税人遵从水平的主要措施应该包括：[1]增加税法的威慑力，通过立法、设计付税程序等措施，使所得更加透明，使不遵从更容易查出；[2]降低遵从成本，通过简化申报表、提供各种咨询，解决纳税人的问题；[3]提高遵从税法的纳税人的社会地位，使不遵从税法的人臭名远扬；[4]加强对税务代理人的管理等。

纳税遵从问题作为人文社会科学研究领域里的一个分支，许多内容涉及多个领域，其处理的方法也多种多样。迄今为止，也没有一个完整的分析体系可以涵盖纳税遵从的所有方面。归根结蒂，人是复杂的，各自遵从的出发点也是各式各样的。纳税人的思想变化又是不同的，即使是同一个人，在不同的历史时期，其思考和处理问题的角度也不同。如果纳税遵从的整个流程可以规定得很程序化，其运转的机械化、自动化程度高，或者也能像人们每天起床后的刷牙、洗脸、吃饭等一样有条不紊、秩序井然，那么一切问题迎刃而解。正是因为税制设计的复杂，纳税人的偏好各异，对税收制度设计的认同感不一，加之涉税处理方式不同，其排列组合就有多种可能，以致于无法构建一套完备的制度来规范和约束所有的纳税遵从行为。

本书没有引用大量的数据，也没有作大量的实证分析。其原因如下：第一，笔者的计量经济学功底较为薄弱，不能有效构建定量的经济模型，也不能用这一较为先进的分析工具为文章作强有力的支撑；第二，文章赖以佐证的数据实难获取，调查问卷的效果也不甚理想，即使获得了一些数据，其真实性与有效性也常常受到质疑；第三，就已有的经济学论文中，实证模型的构建对研究解决现实中的问题，发挥的作用有限，其得出的结论或不可靠或早已为人所知，现实意义不大；第四，社会科学不同于自然科学，不是几个数据和几个模型就能把问题说清楚的。现有的理论与数学模型对人的行为的解释能力有限，靠几个变量并不能揭示问题的实质。当然，运用计量经济学模型或是数理模型是当前经济学论文写作比较流行的方式，其表现形式无可厚非，但对学术本身，尤其是对社会科学是否必须使用计量模型才能有效说明问题，值得商榷，毕竟不是所有的经济学研究对象都适宜用计量分析，而且越是宏观的问题，其数据越难获取，其变量越复杂，其模型构建的说服力越差，从而得出的结论也越难服人心。

著名国学大师王国维先生也曾说过，“一代有一代之文体”，这话的确不假，唐有诗，宋有词，元有曲，虽表现形式各异，但所表达的思想可能是一样。笔者也承认，作为现在流行的经济学文体，某些论文中的计量模型数据对现实生活中的经济问题有一定的说服力，也为决策层制定政策带来了便利与重要的参考，这也是值得肯定的。作为当代的经济学论文写作，要从纯学术的角度出发，大可不必过分追求计量模型。因为真正的学术要为现实社会服务，要为改造国民精神服务，要为刷新政治服务。计量模型只是方法，不见得需要大量通过这一模式来进行创作。因此，本书没有过多采用计量的方法来论证相关结论，只是简略介绍了西方学者和我国学者已有的模型、相关变量与相关因素。

“诵说中度一日，习行中错一日；笔墨上多一分，身世上少一分。”笔者深知躬身实践的意义所在，因此本书写作立足于实践，通过对大量涉税事项的观察，通过对纳税人偏好的审视，通过对税务行政的反思，从而探索出一条适合我国国情的纳税遵从之路。

俞杰

2009年10月