第二章 行政事业单位内部控制基本理论

一、行政事业单位内部控制的内涵

（一）行政事业单位内部控制的概念

随着内部控制理论的不断成熟，内部控制的概念也在不断拓展，关于政府内部控制比较有代表性的定义是美国审计总署（GAO）在《联邦政府内部控制准则》中对内部控制的定义：“政府为了实现运行的有效性和效率、财务报告的可靠性和符合适用的法律和法规而进行管理的组成部分。”

在我国，财政部于2012年11月颁布的《单位内控规范》第三条规定：“本规范所称内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。”具体来说，这一定义包括了静态和动态两个方面。从静态上讲，内部控制是行政事业单位为了防范和管控经济活动风险而建立的内部管理系统，该系统由内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督等内容组成，具体体现为各项内部管理制度以及落实制度所需的控制措施和程序。从动态上说，内部控制是通过制定制度、实施措施和执行程序，为实现控制目标的自我约束和规范的过程。而且，内部控制还是一个循环往复、不断优化完善的过程，行政事业单位应当针对内部监督检查和自我评价发现的问题，对相关的制度、措施和程序进行持续调整、改进，使各项制度、措施和程序能够适应新情况、新问题，在经济活动风险管控中持续发挥积极的作用。

与较为代表性的内部控制定义相比，《单位内控规范》中对内部控制的定义既包括了静态方面，也包括了动态方面，而且从行政事业单位的经济活动入手，更符合中国行政事业单位的组织特色。为此，本书采用了《单位内控规范》中对行政事业单位内部控制的定义，认为行政事业单位内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。

（二）行政事业单位内部控制的要素

内部控制要素是指单位建立和实施内部控制的具体内容。目前，较为普遍的内部控制要素是COSO内部控制框架下的五要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。该五要素最初针对的是企业部门，但是很多国家和机构在制定内部控制准则时也沿用了该要素分类，例如美国审计总署（GAO）发布的《联邦政府内部控制准则》，最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布的《公共内部控制准则指南》。在我国，财政部于2008年颁布的《企业内部控制基本规范》也沿用了该五要素分类，虽然根据我国的具体情况对五要素作了补充和完善，但是还是没有脱离五要素分类的范畴。

在上述提及的行政事业单位内部控制静态定义中，内部管理系统由五要素组成。但是《单位内控规范》并没有如《企业内部控制基本规范》一样明确规定行政事业单位内部控制的要素，而是创新性地提出了构建单位层面内部控制和业务层面内部控制，将各个要素进行重新梳理和整合，灵活融入到行政事业单位内部控制中。这样不仅能够避免五要素之间不能很好实现功能有机耦合、要素联系不够紧密的问题，而且对行政事业单位内部控制的建立和实施进行了更加本土化的设计，更加符合我国行政事业单位的组织特点和业务特点，更具有针对性、适应性和实操性。

可见，行政事业单位内部控制要素可以具体分为单位层面内部控制要素和业务层面内部控制要素（见图2-1）。

1．单位层面内部控制要素

单位层面内部控制是从整体层面上对行政事业单位内部控制加以规范，为内控运行构建良好的环境，是整个内部控制体系的基础。

根据《单位内控规范》单位层面内部控制的具体内容，单位层面内部控制要素具体包括组织架构、工作机制、关键岗位、关键人员、会计系统和信息系统等。

（1）组织架构。行政事业单位的组织架构是指单位内部机构的设置、职责权限、岗位编制、工作流程及相关要求的制度安排，其中机构设置应从决策、执行、监督三个方面进行，并明确三者之间的权责分配。组织架构作为单位内部环境的有机组成部分，在单位内部控制体系中处于重要地位，是促使单位内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提和基础。

（2）工作机制。所谓机制，是指以所设机构为载体，建立科学的执行程序和完善的制度规范，并通过监督和评价来激励程序和规范的有效执行，以此实现规则制衡。从单位整体层面看，行政事业单位应该实现内部决策、执行和监督相互分离的工作机制，设置议事决策工作机制、岗位责任制、关键岗位轮岗机制等制衡机制，使得权利受到制衡和约束，保障权利在规定的范围内行使。

（3）关键岗位。关键岗位是指在行政事业单位经济业务活动中起重要作用，与单位目标的实现密切相关，承担起重要工作责任，掌握单位发展所需关键技能的一系列重要岗位的总和。这些岗位既是单位经济活动有效开展的重要保障，也是单位经济活动中最容易发生舞弊和腐败的关键职位。一般来说，行政事业单位的关键岗位主要包括预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、资产管理、建设项目管理、合同管理以及内部监督等岗位。

（4）关键人员。关键人员是指在行政事业单位中承担关键岗位工作的人员。有效的内部控制体系是以关键人员的专业胜任能力和职业道德水平为基础的，如果没有专业人才，再科学、再合理的制度设计都难以得到落实。一般而言，行政事业单位关键人员包括预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、资产管理、建设项目管理、合同管理以及内部监督等关键岗位的人员。

（5）会计系统。会计系统是为确认、汇总、分析、分类、记录和报告单位发生的经济业务，并保持相关资产和负债的受托责任而建立的各种会计记账方法、会计政策、会计核算程序、会计报告制度和会计档案管理制度等的总称。会计系统控制是指对会计系统实施的，以确保财务报告可靠性为主要目标的控制活动。会计系统控制在行政事业单位内部控制中居于核心地位，多数单位的内部控制建设工作由财务部门来牵头，而单位内部控制也主要针对经济活动展开。

（6）信息系统。从广义上来说，信息系统是物流、资金流、事务流和信息流为服务于同类的控制和管理而形成的信息流网络。狭义上来说，信息系统是一个以人为主导，利用计算机硬件、计算机软件和数据资源，及时、正确地收集、加工、存储和提供信息，以实现组织中各项活动的管理、调节和控制的人造系统。随着信息技术在单位管理方面的广泛应用，行政事业单位内部控制的信息化必将成为一种趋势。信息系统控制主要涉及一般控制和应用控制，其中一般控制包括信息系统开发控制、信息系统运维控制、信息系统安全控制等，应用控制包括输入控制、处理控制和输出控制。

2．业务层面内部控制要素

行政事业单位业务层面内部控制是“以预算为主线，资金管控为核心”，在具体业务层面详细介绍内部控制的构建和实施。根据行政事业单位的具体业务范围，业务层面内部控制要素包括预算业务、收支业务、政府采购业务、资产管理、建设项目业务、合同管理等。

（1）预算业务。预算是指单位根据工作目标和计划编制的年度财务收支计划，反映了预算年度内单位的资金收支规模和资金使用方向，是单位财务工作的基本依据。根据《中华人民共和国预算法》（2014年修正），行政事业单位预算由预算收入和预算支出组成，政府的全部收入和支出都应当纳入预算。

行政事业单位预算业务是指预算管理的整个过程，包括预算编制、预算批复、预算下达、预算执行、预算追加调整、决算、绩效评价等环节。这些业务环节相互关联、相互作用、相互衔接，周而复始地循环，构成了单位预算管理系统化体系过程。

（2）收支业务。行政事业单位收支业务又分为收入业务和支出业务。行政单位和事业单位的收入和支出各有不同，一般而言，收入是指单位依法取得的非偿还性资金，支出是指单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失。

行政事业单位收支业务的基本流程一般包括收支计划、收支执行和收支监督三个阶段。其中，收入业务主要涉及收入项目与标准确定、票据开具与管理、收入收缴、收入退付、收入登记与确认、会计核算以及编制收入管理报告等具体环节；支出业务主要涉及用款计划制定与审批、支出申请与审批、业务借款、费用报销、资金支付、会计核算及编制支出管理报告等具体环节。

（3）政府采购。政府采购是指各级国家机关、事业单位和团体组织，使用财政性资金采购依法指定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以上的货物、工程和服务的行为。

一般而言，行政事业单位政府采购业务包括采购计划、采购实施和采购监督三个阶段。主要涉及采购预算编报与下达、采购计划编制与审核、采购需求申报、代理机构选择、采购方式选择、供应商确定、采购合同签订、管理供应过程、采购项目验收、采购结算付款、会计控制、采购资料归档、采购信息公开、质疑与投诉处理以及采购后评估等具体环节。

（4）资产管理。根据财政部2015年10月发布的《政府会计基本准则》（财政部令78号），行政事业单位资产是指行政事业单位过去的经济业务或者事项形成的、由行政事业单位控制的、预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。

一般而言，行政事业单位资产控制主要涉及资产内部管理体系、货币资产、实物资产、无形资产、对外投资。其中，资产内部管理体系主要涉及资产内部管理制度体系、资产信息管理系统、资产配置、资产使用、资产处置、资产收益等；货币资产管理涉及资金支付申请、审核、审批、支付、记账和对账等环节；实物资产管理涉及实物资产预算、实物资产请购、实物资产取得验收、实物资产领用与登记、实物资产使用与维护、实物资产清查盘点、实物资产更新改造、实物资产统计报告以及实物资产处置等环节；无形资产管理涉及无形资产预算、取得验收、使用保全、定期评估、升级更新以及无形资产处置等业务环节；对外投资管理涉及提出投资意向、投资可行性研究、单位集体论证、投资审批、投资计划编制与审批、投资计划执行、投资使用与管理、投资收益与核算、投资处置与收回以及投资活动评价等业务环节。

（5）建设项目。建设项目是指行政事业单位自行或者委托其他单位进行的建造、安装活动。建造活动主要是指各种建筑的新建、改建、扩建及修缮活动，安装主要是指设备的安装工程。大多数行政事业单位建设项目涉及公共建筑、交通运输、铁路、水利、市政等基础设施建设，往往与人民生产、生活息息相关。

行政事业单位的建设项目管理一般包含组织管理体系和各个环节构成的整个管理过程。建设项目主要包括项目立项、工程设计与概预算、工程招标、工程建设以及竣工决算，具体环节包括：项目建议书编制与审核、工程可行性研究报告的编制与审核、初步设计评审及概算的审批、项目招标、工程施工、工程变更、工程验收、工程结算、竣工验收、竣工决算、竣工审计、项目档案移交、项目完工评价等。

（6）合同管理。行政事业单位合同是指为实现一定经济目的，与平等民事主体的法人、自然人以及其他经济单位之间订立的明确相互权利义务关系的协议。合同是行政事业单位经济活动的重要组成部分，行政事业单位进行政府采购、开展工程建设都会涉及合同管理。

一般而言，合同管理包括合同前期准备阶段、合同订立阶段、合同执行阶段和合同后续管理等四个阶段。主要涉及合同策划、合同调查、合同谈判、合同文本拟定、合同审核、合同签署、合同履行、合同结算、合同纠纷处理等流程。

以上单位层面和业务层面各要素的具体内部控制建设详见本书第四章至第十章内容，此处不再赘述。