第三节 我国独立审计的发展历程

改革开放、引进外资的方针和政策，带来了我国独立审计行业复苏和前所未有的发展机遇。30多年来，在中国市场化取向的改革进程中，伴随着“两权分离”的逐渐加剧和对国有经济控制的目的，我国独立审计行业在发展中逐渐成长壮大，并作为“第三方”（中介机构）发挥着独特的鉴证功能，在提升会计信息质量、资本引进、企业投融资等方面发挥了重要作用，特别是为保障资本市场健康、有效运行做出了重要贡献。

审计市场自改革开放以来，经历了恢复重建、无序发展、整顿和脱钩改制以及逐渐规范四个发展阶段，每个阶段呈现出不同的特点。

一 恢复重建期（1978年12月至1986年9月）

我国恢复独立审计师最早是因为引进外资的需要，1979年7月1日，获得通过的《中外合资经营企业法》在事隔23年后首次提出“公正会计师”（即审计师）的概念。此后，开始了会计师事务所试点筹建工作。同年，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，会计顾问处即会计师事务所。按照规定，会计顾问处为“官办”（国有国营）事业单位，受财政部门领导；审计师由考核批准产生，可以专职或兼职。在当时的情况下，这些规定为恢复和重建审计师机构和队伍起到了重要作用，但也为后来审计市场无序发展的混乱局面埋下了隐患。1981年10月1日，国内第一家事务所——上海会计师事务所由财政部正式批准设立。此后，广州、南京、新疆、昆明和北京等地相继设立了6家事务所，至年底，全国共有7家事务所。由于缺乏人才、经验和基础，这一时期，由年龄偏大的审计师组成的“老人所”是会计师事务所的显著特点。1981年1月，财政部批准国内第一家外国会计公司驻华分支机构——普华永道财务会计公司上海办事处。到1985年，世界八大国际所均设立了常驻代表机构。我国政府当初的设想是，希望通过引进国际所来帮助和提高国内审计师综合素质。但这一愿望却为后来国际所垄断国内会计市场打开方便之门。1985年5月1日，《中华人民共和国会计法》开始施行，其中第二十条规定：“经财政部或省级财政部门批准的注册会计师组成的会计师事务所，可按国家有关规定承办查账业务。”它赋予了审计师的法律地位，促进了独立审计事业的发展。

二 无序发展期（1986年10月至1993年12月）

1986年10月1日，《注册会计师条例》（以下简称《条例》）正式实施。它规定，“注册会计师必须加入会计师事务所，才能接受委托”；业务范围为会计查账验证业务和会计咨询业务；违反规定需要承担行政责任和刑事责任。《条例》将会计师事务所定性为“国家批准的依法独立承办注册会计师业务的事业单位”，保证了审计师的法律地位，规范了审计师的执业行为。《条例》的出台促进了事务所的发展，至1987年年底，全国共有会计（审计）事务所593家。但是，条例明确规定，事务所必须以“挂靠形式”成立，即它只能由某个单位发起设立，导致事务所在建立之初就存在体制上问题。

引起事务所快速发展的另一个规定是审计署于1987年1月下发的《关于进一步开展社会审计若干问题的通知》，该文件大大加速了审计事务所建立的进程。审计事务所由审计署管辖，执行和会计师事务所相同的业务。这样，在国内就有分别供职于会计师事务所和审计事务所的注册会计师和注册审计师，分别隶属于财政部和审计署两个部门的两个协会管理。两个部门管理，一方面形成两种事务所展开竞赛、各自竞相发展的局面；另一方面出于部门利益考虑，难以有效管理市场，不可避免出现市场秩序混乱、无序竞争的局面。

1990年2月和1991年7月，上海证券交易所、深圳证券交易所分别正式开业，标志着证券市场开始形成。独立审计师的责任由过去主要面向政府和国有企业的同时，还要面向社会不同性质的投资者。1992年年初，邓小平发表南方谈话，其重要意义在于统一了人们的思想，以“三个有利于”作为判断改革成败得失的标准，将改革开放向更深层次推进。同年10月，党的十四大召开，确立了经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。正是在这样的政治环境下，审计市场才有了后来的“治理整顿”和“脱钩改制”，从而逐渐走上良性发展道路。

三 整顿和脱钩改制期（1994年1月至1999年12月）

1994年1月，《注册会计师法》正式施行。它在审计师资格认定、事务所设立方式以及行业监管等重大方面进行了突破，为接下来的审计师管理和改革提供了法律依据。根据规定，以考试作为取得注册资格的唯一方式，并确定了事务所的两种组织形式，即“合伙所”和“有限责任所”。中国注册会计师协会（简称中注协，全书同）依法拟定审计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。同时，负责审计师行业管理。此外，该法首次确定了审计师应当承担民事责任。

由于事务所实行挂靠制度，各级政府机关、高校、大中型企业、民主党派、银行、公检法部门甚至军队、人大政协等机构都有兴办的事务所，其中，以各级财政、审计机关兴办的事务所为主导，中注协资料表明，截至1998年末，全国合计挂靠事务所4133家，其中挂靠审计部门1918家，挂靠财政部门1079家。除了挂靠体制的原因，各级机关、团体等前期兴办各种经济实体，也驱使着他们举办事务所，这是因为，聘请自己的事务所进行审计、验资等业务，一来经济利益不外流，二来所属的经济实体会计账目不会让其他机构获悉。

1993年10月，中央发布《关于党政机关与所办经济实体脱钩的规定》，为事务所脱钩改制提供了政策依据。但导致事务所与挂靠单位脱钩的直接导火索是发生了“琼民源”事件。琼民源在1996年年报中，虚构收入5.66亿元，虚构利润5.4亿元，虚构资本公积6.57亿元，影响深圳股市市值28亿元。琼民源由海南中华所审计、北京一家有执行证券业务资格的事务所签字。不久，国务院领导要求财政部“扎实工作，整顿会计师行业”。

事务所脱钩改制是从有资格执行证券期货业务的事务所开始的。这是因为到境外上市的企业都是国有或者国家控股，而接受委托进行审计的事务所也是国有的，因而审计报告缺乏独立性，很难取得国外券商的信任和认可。无论清理整顿还是脱钩改制，都离不开政府高层领导的意识和决心。这也说明，单靠财政部和中注协，是无法完成对审计市场的有效监管。一些制约审计师行业发展的深层次问题如体制、机制等，其产生有着复杂的背景和原因，也不可能在较短时间内得到解决。2000年1月6日，中注协宣布，事务所已如期于1999年12月31日完成脱钩改制，标志着审计行业步入一个崭新发展阶段。

四 规范发展期（2000年1月至今）

脱钩改制的意义不仅在于理顺事务所和挂靠单位之间的产权关系，也确立了审计师的激励机制和风险机制。但是，改制后的行业仍然面临人员老化、规模弱小等问题，截至2001年6月30日，全国共有事务所4446家，执业资格审计师54220人，平均每家事务所仅有12人。现有的执业资格审计师中，30岁以下的不到10%，50岁以上的占48%，其中60岁以上的接近30%，大学以上学历的仅有28%。随着资本市场的逐渐完善和发展，一批大型企业对审计师专业化服务水平的要求越来越高。加入世界贸易组织后，国内会计市场面临进一步开放压力和挑战，于是，2000年，中注协以提高执行证券、期货相关业务资格和金融审计业务资格事务所的准入条件为突破口，启动了事务所上规模、上水平的结构调整，行业内一批事务所实现了合并。

同时，对市场的行业监管力度不断加强，如中注协确定了“以行业诚信建设为主线”的工作思路，把上市公司审计业务列为行业自律监管重点，并把事务所变更作为强化行业自律监管突破口，对接下家的事务所做好风险提示和技术支援，对不顾后果接下家、违背职业道德和执业规范的事务所采取惩罚措施（陈毓圭，2003）。这些监管措施取得了一定成效，如内蒙古宏峰和纵横国际两家上市公司，再三推迟披露2001年年报并解聘前任事务所，继任审计师正是在当地注协风险警示和谈话提醒下，充分考虑审计风险，严格实施必要的审计程序，对这两家公司出具了拒绝表示意见的审计报告（陈毓圭，2003；李爽、吴溪，2002）。2004年，中注协建立了行业执业质量检查制度，形成了一套包括业务报备制度、谈话提醒制度、诚信档案制度、自律惩戒制度和执业质量检查制度的行业自律监管体系。

为完善审计师审计准则体系，加速实现与国际准则的趋同，中注协拟定了22项准则，并对已有的26项准则进行了必要修订和完善，这48项准则由财政部于2006年2月15日发布，自2007年1月1日起在所有事务所施行。新审计准则体系具有五大特点：强化对社会公众利益的维护、符合国际趋同的要求、贯彻风险导向审计的理念、要求事务所严格质量控制以及实现形式和结构上的创新（陈毓圭，2006）。这一时期特点是加大行业自律监管力度，同时发布一批新的审计准则体系，独立审计行业逐渐走上健康发展之路。

上述独立审计发展历程表明，我国审计师行业的产生与发展在很大程度上依赖政府部门的推动，这也充分体现了独立审计需求始于强制而非出于自愿。当然，独立审计为资本市场稳定和发展做出了积极贡献，但不可否认的是，它在发展过程中还存在诸多问题，这些问题有的是因为自身原因造成的，有的是涉及证券审计市场特有的制度安排。我国的独立审计事业从恢复到规范发展仅有30多年的时间，与英国、美国等发达国家超过100年的独立审计发展历程相比，在理论研究、执业质量、市场监管等方面都存在不小的差距。我国的独立审计行业要想做大做强，充分参与国际竞争，打破“四大”在中国审计市场的垄断局面，仍然有一段漫长的道路。