复式记账法的玄机

（一）基础理论

为了详细核算和监督会计对象，揭示会计对象之间的本质联系，首先要将会计对象的具体内容划分为六项会计要素。为了正确核算会计要素的具体内容，还要对会计要素作进一步分类，设置会计科目，并根据设定的会计科目开设账户，以便连续、系统地反映特定会计主体的经济结果及其活动。但是，账户仅仅是记录经济业务的工具，要把经济业务所引起的会计要素增减变化登记在账簿中，以取得经营所需资料，还必须运用科学的记账方法。

记账方法，就是账簿中登记经济业务的方法，即以会计凭证为依据，运用一定的记账原理和规则，把经济业务记到账簿中去，并通过试算平衡来检查账簿记录是否准确，如图1-16所示。

1.复式记账的概念

复式记账法是指对发生的每一项经济业务，都要同时在相互联系的两个或两个以上的账户中，以相等的金额进行登记的一种记账方法。例如以现金500元支付房屋租赁费，这项业务的发生一方面使该单位的现金减少了500元，另一方面使该单位的费用增加了500元。采用复式记账法，对于这项经济业务就要以相等的金额500元，同时在库存现金和管理费用这两个相互联系的账户中进行登记。由于世界各国的经济越来越国际化，我国也要求各单位均采用复式记账法。

2.复式记账法的特点及意义

复式记账法的特点及意义，如图1-17所示。

3.复式记账法的理论基础

前面章节已经指出，会计等式“资产=负债+所有者权益”是复式记账法的理论基础，在此将结合实例作进一步的说明。

【例】 A公司2014年1月1日拥有资产580000元：其中现金1000元，银行存款49000元，应收账款80000元，原材料220000元，固定资产230000元。该公司投资者实际投入180000元，资本公积80000元。该公司还存在一些负债，其中短期借款150000元，应付账款100000元，应付职工薪酬30000元，应付股利40000元。

该公司在2014年初，资产、负债和所有者权益存在的平衡关系，见表1-20。

在上表中，我们可以看到：

资产总额(580000)=负债总额(320000)+所有者权益总额(260000)

上述平衡公式反映了该公司2014年初资产、负债及所有者权益之间的平衡关系。该公司一定会在以后的生产经营时期发生许多经济业务，这些动态的经济业务势必会引起各会计要素的增减变化。

由于权益包括债权人权益和所有者权益，因此，上章所说的经济业务的四种类型对资产、负债和所有者权益的影响又可表现为九种情况，见表1-21。

通过对A公司所有经济业务类型的分析，我们来作一下预测，经过一段时间的经营以后，是否会影响该公司的会计平衡关系呢？其影响情况，见表1-22。

通过表1-22可以更清楚地看到，涉及资产、负债及所有者权益变化的任何经济业务类型都不会破坏会计等式的平衡关系。除此之外，企业还会发生影响动态要素变化的经济业务，比如收入和费用的发生，见表1-23。

综上所述，任何企业无论发生何种经济业务，此业务影响何种会计要素，均不会破坏会计等式的平衡关系。这种资产与权益的恒等关系是复式记账的理论基础。

（二）表现形式

借贷记账法是复式记账法的最主要表现形式，是使用最广泛的一种复式记账法。

1.借贷记账法的记账符号

借贷记账法是以“借”“贷”为记账符号。最早的“借”“贷”具有一定经济含义，分别表示债权、债务的增减变化。随着经济的发展，借贷记账法得到广泛的运用。核算的对象不再局限于债务关系，而是扩展到记录材料物资的增减变化和计算经营损益，这种“借”“贷”失去了原有的含义，变成了纯粹的记账符号。

2.借贷记账法的账户结构

我们知道，账户的基本结构分为左、右两方，在借贷记账法下，账户的基本结构分为借、贷两方。一般规定，账户的左方为“借方”，账户的右方为“贷方”，账户的一般格式同表1-10。

采用借贷记账法时，账户的借贷两方必须做相反方向的记录。即对每一个账户来说，如果规定借方用来登记增加额，则贷方就用来登记减少额，如果规定借方用来登记减少额，则贷方就用来登记增加额。在一个会计期间，借方记录的合计数称为借方发生额，贷方记录的合计数称为贷方发生额。借方发生额、贷方发生额视账户的性质不同分别表示增加发生额和减少发生额。在每个会计期间的期末，要将借贷发生额相比较，其差额加上期初余额所得的数额称为期末余额。如果余额在借方表示借方余额，如果余额在贷方则表示贷方余额。下面就不同性质的账户说明账户的结构。

(1)资产类账户的结构。对于用来记录资产的账户，账户的借方登记资产的增加额，账户的贷方登记资产的减少额，账户如有余额，一般为借方余额，表示期末资产余额，资产账户的结构，见表1-24。

资产类账户的期末余额可以根据下列公式计算：

期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

【例】 某公司3月1日仓库结存原材料价值152000元，本月购进10000元，生产领用68000元，3月末能结存多少原材料？

月末结存材料(94000)=月初结存材料(152000) +本月购进材料(10000) -本月生产领用(68000)

用“T”字账户表示，见表1-25。

(2)负债类账户的结构。对于用来记录负债的账户，账户的贷方登记负债的增加额，账户的借方登记负债的减少额，账户如有余额，一般为贷方余额，表示期末负债余额，负债账户的结构，见表1-26。

负债类账户的期末余额可以根据下列公式计算：

期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

【例】 某公司期初有尚未支付的料款100000元，到了月末尚未支付的料款是86000元，本月新购进材料23000元，其中以银行存款支付了10000元，本月支付了多少前欠料款？

本月支付的前欠料款(27000)=期初欠款(100000) +本月新购材料(23000) -实际付款(10000) -月末欠款(86000)

3.所有者权益类账户的结构

对于用来记录所有者权益的账户，账户的贷方登记所有者权益的增加额，借方登记所有者权益的减少额，账户如有余额，一般为贷方余额，表示期末所有者权益余额，所有者权益账户的结构，见表1-27。

所有者权益类账户期末余额的计算公式与负债类账户相同。

由于账户按会计要素可以分为资产、负债、所有者权益、成本和损益五大类。上面已经介绍了资产、负债和所有者权益类账户的结构，那么成本、损益类的结构如何呢？

(1)成本费用类账户的结构。企业在生产经营中有各种耗费，有成本费用的发生。在成本费用抵销收入以前，可以将其看做一种资产。因此，成本费用账户的结构与资产类账户的结构基本相同，账户的借方记录成本费用的增加额，账户的贷方记录成本费用的转销额。由于借方记录的成本费用一般都要通过贷方转出，所以账户通常没有期末余额，如有余额，也表示借方余额。其结构见表1-28。

(2)收益类账户的结构。企业取得的收入最终会导致所有者权益发生变化。收益的增加可视同所有者权益的增加，因此决定了收益类账户的结构与所有者权益类账户结构基本相同。收益类账户的贷方登记收益的增加额，账户的借方登记收益的转销额。通常该账户没有余额，其账户结构见表1-29。

在借贷记账法下，借方登记资产、成本费用的增加额，负债、所有者权益的减少额和收益的转销额；贷方登记资产的减少额和成本费用的转销额，负债、所有者权益和收益的增加额，用“T”字账户表示全部账户结构，见表1-30。

4.借贷记账法的记账规则

下面将采用借贷记账法核算业务，从而说明借贷记账法的记账规则。我们在采用借贷记账法核算经济业务时，应从以下三方面进行考虑：

首先，根据发生的经济业务设置相应的会计科目和账户并判断其性质。其次，确定该项经济业务所涉及的账户是增加还是减少。最后，决定该账户的结构，即应记录的方向是借方还是贷方，具体规则如图1-18所示。

【例】 下面依据上述步骤，采用借贷记账法，通过对上一节中的A公司九种类型业务的核算，说明借贷记账法的记账规则。

(1) A公司2014年1月投资者继续投入货币资金200000元，手续已办妥，款项已转入本公司的存款户头。

该项业务属于资产与所有者权益同增的经济事项，应设置资产类账户的“银行存款”账户和所有者权益类账户的“实收资本”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“银行存款”账户的借方及“实收资本”账户的贷方。用“T”字账户表示，见表1-31、表1-32。

(2) A公司向新乐公司购买所需原料，但由于资金周转紧张，料款70000元尚未支付。

该项业务属于资产与负债同增的经济事项，应设置资产类账户的“原材料”账户和负债类账户的“应付账款”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“原材料”账户的借方及“应付账款”账户的贷方。用“T”字账户表示，见表1-33、表1-34。

(3) A公司通过银行转账支付给银行于本月到期的银行借款80000元。

该项业务属于资产与负债同减的经济事项，应设置资产类账户的“银行存款”账户和负债类账户的“短期借款”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“银行存款”账户的贷方及“短期借款”账户的借方。用“T”字账户表示，见表1-35、表1-36。

(4)上级主管部门按法定程序将1台100000元的设备调出，以抽回国家对A公司的投资。

该项业务属于资产与所有者权益同减的经济事项，应设置资产类账户的“固定资产”账户和所有者权益类账户的“实收资本”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“固定资产”账户的贷方及“实收资本”的借方，用“T”字账户表示，见表1-37、表1-38。

(5) A公司开出转账支票40000元，购买1台电子仪器。

该项业务属于资产内部有增有减的经济事项，应设置同属于资产类账户的“银行存款”账户和“固定资产”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“银行存款”账户的贷方及“固定资产”账户的借方。用“T”字账户表示，见表1-39、表1-40。

(6) A公司开出一张面值为50000元的商业汇票，以抵偿原欠B公司的料款。

该项业务属于负债内部有增有减的经济事项，应设置同负债类账户的“应付票据”账户和“应付账款”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“应付票据”账户的贷方及“应付账款”账户的借方。用“T”字账户表示，见表1-41、表1-42。

(7) A公司按法定程序将资本公积60000元转增资本金。

该项业务属于所有者权益内部有增有减的经济事项，应设置同属于所有者权益类账户的“实收资本”账户和“资本公积”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“实收资本”账户的贷方及“资本公积”账户的借方。用“T”字账户表示，见表1-43、表1-44。

(8) A公司按法定程序将应支付给投资者的股利20000元转增资本金。

该项业务属于负债和所有者权益之间增减变化的经济事项，应设置负债类账户的“应付股利”账户和所有者权益类账户的“实收资本”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“应付股利”账户的借方及“实收资本”账户的贷方。用“T”字账户表示，见表1-45、表1-46。

(9) A公司已承诺代甲公司偿还甲公司前欠乙公司的货款90000元，但款项尚未支付。与此同时，办妥相关手续，冲减甲公司在乙公司的投资。

该项业务属于负债和所有者权益之间增减变化的经济事项，应设置负债类账户的“应付账款”账户和所有者权益类账户的“实收资本”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“应付账款”账户的贷方及“实收资本”账户的借方。用“T”字账户表示，见表1-47、表1-48。

上述事项已可以说明，对于涉及资产、负债和所有者权益变化经济业务类型的处理，只要是有借方，就相对应的有贷方，而且借贷的金额是相等的。下面再分析影响动态要素变化的经济业务的情况。

【例】 某公司用现金500元购买办公用品。

该项业务属于资产减少、费用增加的经济事项，应设置资产类账户的“库存现金”账户和成本费用类账户的“管理费用”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“库存现金”账户的贷方及“管理费用”账户的借方。用“T”字账户表示，见表1-49、表1-50。

【例】 某公司出售价值20000元的商品，货款尚未收到。

该项业务属于资产与收入同增的经济事项，应设置资产类账户的“应收账款”账户和收益类账户的“主营业务收入”账户；同时根据借贷记账法的账户结构，记入“应收账款”账户的借方及“主营业务收入”账户的贷方。用“T”字账户表示，见表1-51、表1-52。

以上举例，已经概括了企业的所有业务类型，而无论哪种类型的经济业务，都是以相等的金额同时记入有关账户的借方和另一账户的贷方。这样就可以归纳出借贷记账法的记账规则为“有借必有贷，借贷必相等”。

5.借贷记账法的会计分录

从以上举例可以看出，在运用借贷记账法进行核算时，在有关账户之间存在着应借、应贷的相互关系，账户之间的这种相互关系称为账户的对应关系。存在对应关系的账户称为对应账户。

在借贷记账法下，会计分录是指标明某项经济业务应借、应贷方向，科目名称和金额的记录。如果某项经济业务只涉及一个账户的借方与一个账户的贷方，这种会计分录称为简单会计分录；如果某项经济业务涉及一个账户的借方与多个账户的贷方相对应或多个账户的借方与一个账户的贷方相对应，这种会计分录称为复合会计分录。在实际工作中，不允许将多项经济业务合并编为复合会计分录，但若是一项经济业务时可编制复合会计分录。

将以上的例子核算事项用会计分录表示，见表1-53。

上述会计分录均为简单会计分录，下面举例说明复合会计分录的编制。

【例】 某公司购买原材料一批，价值98000元，其中以银行存款支付48000元，其余款项尚未支付。

该项业务涉及资产类账户的“原材料”账户、“银行存款”账户以及负债类账户的“应付账款”账户，编制复合会计分录如下：

6.借贷记账法的试算平衡

各单位的经济业务纷繁复杂，再加上有些人为的因素，在账户的日常记录中难免会出现一些差错。为了检查一定时期内所发生经济业务在账户中的记录是否正确，在会计期末应对账户进行试算平衡。所谓试算平衡是指根据会计等式“资产=负债+所有者权益”以及借贷记账法的记账规则，通过汇总、检查和验算来确定所有账户记录是否正确的过程，它包括发生额试算平衡和余额试算平衡。

(1)发生额试算平衡。借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”。根据这一记账规则，对于企业发生的每一经济事项都要以相等的金额，分别记入两个或两个以上的账户的借方和贷方，借贷双方的金额必然相等。因此，当一定时期的经济事项全部记入相关的账户以后，所有账户的借方发生额合计与贷方发生额合计也必然相等。

发生额试算平衡是根据本期所有账户借方发生额与贷方发生额合计恒等关系，来检验本期发生额记录是否正确的方法。用公式表示如下：

全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计

在实际工作中，本项工作是通过编制发生额试算平衡表进行的。以表1-54中(1)～(9)项业务为例，见表1-54。

(2)余额试算平衡。账户的余额试算平衡是根据所有账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，来检验本期记录是否正确的方法。这是由“资产=负债+所有者权益”的恒等关系决定的。而根据余额的时间不同，可分为期初余额平衡和期末余额平衡两类。

期末余额平衡是指期末所有账户借方余额合计与贷方余额合计相等。用公式表示如下：

全部账户的期末借方余额合计=全部账户的期末贷方余额合计

在实际工作中，余额试算平衡是通过编制余额试算平衡表进行的。仍以表1-54中(1)～(9)项业务为例，见表1-55。

在实际工作中也可将发生额及余额试算平衡表合并编表，见表1-56。

应该看到，试算平衡表只是通过借贷金额是否平衡来检查账户记录是否正确，而有些错误对于借贷双方的平衡并不发生影响。因此，在编制试算平衡表时对以下问题应引起注意，如图1-19所示。