1.2 增值税业务概述

1.2.1 营改增改革历程

营业税改征增值税，是国家为进一步深化税制改革出台的重要举措，旨在解决营业税计税方式所导致的重复征税问题。2011年10月，国务院决定开展营改增试点工作，逐步将征收营业税的行业改为征收增值税。2012年1月1日，率先在上海开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点；2012年9月1日至2012年12月1日，交通运输业和部分现代服务业营改增试点由上海市分4批次扩大至北京市、江苏省、安徽省、福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）、天津市、浙江省（含宁波市）、湖北省8省（直辖市）;2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业营改增试点推向全国，同时将广播影视服务纳入试点范围；2014年1月1日起，铁路运输业和邮政业在全国范围实施营改增试点；2014年6月1日起，电信业在全国范围实施营改增试点。至此，营改增试点已覆盖“3+7”个行业，即交通运输业、邮政业、电信业3个大类行业和研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视7个现代服务业。

2016年3月5日，国务院总理李克强在第十二届人民代表大会第四次代表会议所做的《政府工作报告》中提出，5月1日起全面实施营改增，并承诺确保所有行业税负只减不增。2016年3月18日，国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”），自此，营业税开始彻底退出历史舞台，一整套比较完整的消费型增值税制度基本确立。

此次营改增试点改革主要包括两个方面内容：一是扩大试点行业范围，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入营改增试点范围。其中，建筑业和房地产业适用11%的税率，金融业和生活服务业适用6%的税率。这些新增试点行业，涉及纳税人近1000万户，是前期营改增试点纳税人总户数的近1.7倍；年营业税规模约1.9万亿元，约占原营业税总收入的80%。二是将企业新增不动产纳入增值税抵扣范围，同时，新增试点行业的原有营业税优惠政策原则上延续，对特定行业采取过渡性措施，确保所有行业税负只减不增。

从营改增试点实施效果来看，此次营改增试点贯通了行业之间的抵扣链条，从制度上消除了重复征税，使税收的中性作用得以发挥，加上政策配套出台的多项优惠措施，营改增试点改革减税效应初步显现。根据国家税务总局公布的数据，2016年5～11月，全面推开营改增试点四大试点行业累计实现增值税应纳税额6409亿元，与应缴纳营业税相比减税1105亿元，税负下降14.7%，其中房地产业减税111亿元，税负下降7.9%。对于广大营改增试点企业而言，全面推开营改增试点是一个新的发展机遇，需要企业从会计核算、经营管理等方面进行全方位的应对。

1.2.2 营业税和增值税的差异分析

由于增值税的设置原理与营业税存在本质上的不同，由此引发了营业税和增值税在纳税义务人、征税对象、征税地点、计税方式、发票管理等税务管理方面，以及具体会计核算方面的巨大差异。对试点企业，需要付出相当的努力来适应营改增税制改革带来的变化和冲击，而对于核算较为复杂的房地产开发企业而言，将付出更多心血用以规范增值税相关财税核算。为帮助房地产开发企业顺利完成营业税向增值税的过渡，本书特别梳理比较了营业税与增值税下房地产开发企业在税务管理、会计核算等方面的差异，以便更好地理解税制改革带来的变化。

1．税务管理方面存在的差异

增值税是以单位和个人在生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收；营业税是就征税范围内取得的营业额为课税对象征收。这种设置原理的差异，则直接体现在增值税和营业税的计税方法上。同时，由于增值税属于中央地方共享税种，营业税（除特定对象外）为地方税种，在具体的税务管理方式上也存在较大的差异，具体如下：

（1）计税方式。根据我国企业实际经营情况，增值税在实际征收过程中分为一般纳税人与小规模纳税人，一般纳税人采用以销项税额扣减进项税额的方式计算，小规模纳税人则采用一个较低的征收率来计算应纳增值税额。与营业税纳税义务人没有身份分类，统一按照行业税率征收的模式相比，增值税的税款计算与征管方式有所差异。按照房地产开发企业的规模，正常情况下均应认定为增值税一般纳税人。

（2）计税依据。增值税是价外税，其缴纳的税金应以商品或劳务的价格作为计税依据进行计算，税金本身不属于价款的一部分。而营业税是价内税，其缴纳的税金已经包含在商品或劳务价格中，税金是价款的一个组成部分。以房地产开发企业销售楼盘为例，假使某套楼房销售额100万元（该楼盘营改增后采用简易计税方式），营业税计税依据为100万元，税额5万元；增值税计税依据为100÷（1 + 5%）= 95.24（万元），税额4.76万元。

（3）税率（征收率）。建筑业营业税税率3%，营改增后适用11%的增值税税率；转让不动产、转让土地使用权营业税税率5%，营改增后适用11%的增值税税率；金融保险业和服务业营业税税率5%，娱乐业营业税税率5%～20%，营改增后均适用6%的增值税税率。此外，增值税征收率一般为3%，对符合条件的房地产企业销售自行开发房地产等业务适用简易征收的，征收率5%。

（4）行业划分。值得注意的是，营改增行业划分并不完全是对营业税行业划分的平移，如营改增试点行业“生活服务业”，是原营业税下部分服务业、部分文化体育业和娱乐业的合并。营改增试点还对部分具体业务的行业归属进行了重新划定。

（5）征收机关和纳税地点。征收机关方面，除纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产等业务外，增值税均为国税机关征收；除铁道部门、银行总行和保险公司营业税由国税机关征收外，营业税通常为地税机关征收。纳税地点方面，增值税主要在机构所在地申报缴纳，营业税则按照业务的不同分别在机构所在地或者劳务发生地缴纳。营改增后，增值税的缴纳地点（含预缴）将根据纳税主体（企业或个人）、业务类型、经营地点的不同有所区分，情形较营业税下更为复杂。

（6）发票管理。营业税发票按照属地化进行管理和设置，因此各地管理方式均有所不同。增值税发票管理更加严格，专用发票等票种均在全国范围内统一纳入增值税税控发票管理新系统进行管理、监控。近年来，国家税务总局对虚开增值税发票的打击力度不断加大，营改增后发票的改革和规范使用更是不容试点企业忽视的重要环节，具体增值税发票管理方式详见第5章。

2．财务结构方面存在的差异

2016年12月2日，财政部下发《增值税会计处理规定》，营改增试点纳税人会计处理规定存在较大变化，原有的《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。本书所指会计处理均按照最新规定设置。

（1）会计科目设置的变化。营业税下企业主要通过“应交税费——应交营业税”和“营业税金及附加”科目进行明细核算；增值税设置相较于营业税则更复杂，根据最新规定，一般纳税人需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”等10个明细科目，每个明细科目下再设置多个科目，根据业务类型和处理方式的不同选择不同的科目进行核算；“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目不含增值税，并明确核算企业经营活动发生的相关税费，突出变化是将原本核算在“管理费用”项下的房产税、土地使用税、车船使用税以及印花税调整至该科目核算；“应交税费”下的增值税相关科目分别进入资产负债表中资产项和负债项。

（2）对会计报表列示的变化。第一，此次营改增试点改革之前，企业不动产和无形资产都属于营业税征税范围，均按照含营业税的买价入账；试点实施后，购入的不动产和无形资产以不含营业税的买价入账，相关期初余额、由此产生的折旧和摊销、期末余额均发生变化，进而影响资产负债表和利润表中的相应数额。第二，营业税核算体系下，通常是在收到款项时全部列入收入，营业税计入“营业税金及附加”等科目，影响当期损益；增值税为价外税，不在“税金及附加”中核算，不进入利润表列示，对当期损益没有影响。

（3）对企业财务管理方式的变化。第一，要根据工作需要设置各类台账。由于增值税需要按照销项、进项分别核算，其中销项涉及简易计税、视同销售、扣除预缴、兼营、混合销售等多种方式，进项核算涉及发票认证、财务审核、当期抵扣、分期抵扣、不予抵扣等多种情况，此外，房地产企业还存在对土地成本进行分期扣除的管理需要，情况十分复杂，要求企业必须按照税务规定或企业需要，建立销售台账、进项抵扣台账、不动产和不动产在建工程、可供扣除的土地价款台账等。第二，应更加注重增值税发票或其他扣税凭证的合规性审核，如仅有6类凭证符合增值税进项抵扣的要求；通过完税凭证抵扣进项的，还应具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单和发票；扣除土地价款的应当取得省级以上（含省级）财政部门监制的财政票据等。