第一章 绪论

学习目的与要求

通过本章的学习，能够了解审计产生和发展的历程；理解和掌握审计的定义、审计的基本分类、审计的对象；了解审计的基本职能、我国审计监督体系的构成，重点了解会计师事务所的组织形式，熟悉注册会计师的业务范围。

第一节 审计的产生与发展

一、审计产生的客观基础

回顾历史，人类社会进入奴隶制社会之后就出现了审计，审计发展到现在已经经历了漫长的历史时期。审计，作为社会经济管理活动的一个重要组成部分正在发挥着不可或缺和不可替代的作用，它是经济发展到一定阶段的产物，它随着社会生产力和生产关系的发展而发展和完善起来。

随着社会经济的发展，当财产所有者与经营管理者出现了分离，形成委托与受托经济责任关系之后，财产所有者（委托人）出于对财产经营管理者（受托人）的经管情况进行检查和监督的需要，产生了对审计的客观需求。同时，受托人出于解除受托责任的需要，会主动要求向委托人提供履行受托责任的评价结果，为使委托人相信其提供相关资料的真实性，必然需要客观公正的第三方出面对这些资料进行检查，并出具客观公正的检查意见。

受托责任关系的确立是审计产生的前提条件，审计产生之后的发展，也是受托责任发展的结果，不论是政府审计、注册会计师审计还是内部审计的产生和发展都无不遵循了这样的发展规律。

二、政府审计的产生与发展

（一）西方政府审计的产生和发展概况

在西方，政府审计随着生产力的发展和受托经济责任关系的出现应运而生。据考证，早在奴隶制下的古罗马、古埃及和古希腊时代，已有官厅审计机构，并设有监督官一职。审计人员以“听证”方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。

在资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，政府审计有了进一步的发展。在现代资本主义国家中，国家的立法、行政、司法三权分别由议会（国会）、内阁（总统）和法院掌握。在三权分立的政权组织形式下，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使监督权，其中包括财政监督权。为了监督政府的财政收支，切实执行预算法案，以维护统治阶级的利益，西方国家的议会下大多设有专门的审计机构，由议会或国会授权对政府及国有企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。当然，各国的政府审计机关都是根据自己的国情来设置的，除立法系统的政府审计机关外，还有一些国家的审计机关隶属于行政领导，或者由政府的财政部门领导等。而不管哪种类型，都应保证政府审计机关拥有独立性和权威性，以不受干扰，客观、公正地行使审计监督权。

（二）我国政府审计的产生和发展概况

我国政府审计也经历了一个漫长的发展过程，随着社会生产力水平不断提高、生产资料的所有制形式不断变化，审计制度随之建立和不断发展完善起来。

1．西周时期政府审计的初步形成

我国的政府审计起源于西周的宰夫。根据《周礼》中所载“宰夫岁终，则令群吏正岁会。月终，则令正月要。旬终，则令正日成。而考其治，治以不时举者，以告而诛之”，可以看出，当时年终、月终、旬终的财计报告先由宰夫命令督促各部门官吏整理上报，宰夫实施就地稽核，发现违法乱纪者，可越级向天官冢宰或周王报告，加以处罚。由此可见，宰夫是独立于财计部门之外主要行使审计职能的官职，宰夫一职的出现，标志着我国政府审计的产生。

2．秦汉时期正式确立政府审计

秦汉时期是我国政府审计制度的确立时期。这一时期的特点主要表现在：第一，秦朝设御史大夫一职，执掌弹劾、纠察之权，专司监察全国的民政、财政及财物审计事务，并协助丞相处理政事。第二，“上计”制度日趋完善。“上计”制度，是指皇帝亲自听取和审核各级地方官吏的财计报告，以决定赏罚的制度。当时，各地官府定期将财政收支、钱粮出入等逐级上报中央官厅，由御史大夫进行审核。全国“上计”时，皇帝在场受计（听审），御史大夫在场主持审理。汉承秦制，仍设有“御史大夫”和“上计”制度，并制定“上计律”，首次将审计监督用法律形式固定下来，成为我国最早的审计立法。

3．隋唐至宋政府审计制度日臻完善

隋唐至宋，随着中央集权的不断加强，官僚系统进一步完善，审计在制度方面也日臻完善。隋除继续推行御史监察制度外，还设置了隶属于刑部的比部，掌管国家财计监督，行使审计职权。唐改设三省六部，六部之中，刑部掌天下律令、刑法等政令，比部隶属于刑部，凡国家财计，不论军政内外，均加以勾稽并审核。唐代的比部审查范围极广，涉及国家财经各领域，项目众多，具有很强的独立性和较高的权威性。宋朝初期，独立的比部被撤销，仅在财政部门内设“都磨勘司”进行内部勾稽，导致财政混乱，贪盗成风。直至元丰改制后，审计之权脱离财政部门重归刑部之下的比部执掌，审计机构重获生机。北宋时，掌管经济检查监督权的官府被命名为“审计司”，成为我国历史上第一个以审计命名的机构。至南宋时，审计司又改名为审计院。宋审计司（院）的建立，是我国“审计”的正式命名，从此“审计”一词便成为进行财政经济监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。

4．元明清三代政府审计处于停滞不前阶段

元明清各朝，审计虽有发展，但总体上说是停滞不前的。元代取消了比部，由户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构即告消亡。明初设比部，不久便被取消，洪武15年设置都察院，以左右都御史为长官，审察中央财计。清承明制，设都察院，职责为“对君主进行规谏，对政务进行评价，对大小官吏进行纠弹”，成为最高的监察、监督、弹劾和建议机关。虽然明清时期的都察院制度有所加强，但其行使审计职能，却具有一揽子性质。由于取消了比部这样的独立审计机构，其财计监督和政府审计职能被严重削弱，从而导致财政弊端滋生。

5．中华民国政府审计不断演进发展

1912年在国务院下设审计处，1914年改为审计院，同年颁布了《审计法》及其实施细则。国民党政府根据孙中山先生五权分立的理论，设立司法、立法、行政、考试、监察五院，在监察院下设审计部，各省、市设审计处，不能按行政区域划分的企事业单位，如国库、铁路局、税务机关等，则根据需要对其财政和财务收支实行审计监督。国民党政府也于1928年颁布过《审计法》及其实施细则，但由于当时政治腐败，所定制度均系一纸空文。这一时期，我国审计虽有一定的发展，但由于政局不稳，经济发展缓慢，审计工作进展不大。

6．新中国建立后政府审计的振兴阶段

新中国建立后的30多年间，未设立独立的审计机构，专职审计工作一度处于停顿状态。而对于财政经济的监督是通过不定期的会计检查来进行的。党的十一届三中全会后，党和政府的工作重点转向社会主义现代化建设。为适应这种需要，我国于1982年12月4日在第五届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国宪法》中明确规定：“在国务院和县级以上地方各级人民政府设立审计机关，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”从而，以最高法律形式确立了审计的地位。1983年9月，我国政府审计的最高机关——审计署宣告成立，在县以上各级人民政府设立了各级审计机关。国家审计机关依法独立行使审计监督权，对国务院各部门、地方各级人民政府、财政金融机构以及企事业等单位的财政、财务收支及其经济效益进行审计监督。自此，我国的审计立法正日趋完善。1985年8月，国务院颁布了《国务院关于审计工作的暂行规定》;1988年11月，颁布了《中华人民共和国审计条例》;1994年8月31日，第八届全国人大常务委员会第九次会议通过了《中华人民共和国审计法》，自1995年1月1日起施行，国家以法律形式进一步确立了政府审计的地位。1997年10月，国务院发布了《中华人民共和国审计法实施条例》，后又于2010年2月2日国务院第100次常务会议修订通过，并自2010年5月1日起施行。

三、注册会计师审计的产生与发展

（一）西方注册会计师审计的产生与发展概况

注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展于美国发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。

1．注册会计师审计的起源

注册会计师审计起源于16世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市经济比较繁荣，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集所需大量资金的需要，合伙制企业应运而生。在合伙制企业中，所有权和经营权开始分离。未参与经营管理的合伙人需要维护其自身权益，执行合伙人也希望能够证实自己经营管理的能力。这样，在客观上就需要独立的专职第三方对合伙企业进行监督、检查，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证的工作。于是出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们所进行的查账与公证，可以说是注册会计师审计的起源。

2．注册会计师审计的形成

注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。

（1）形成背景。注册会计师审计产生于英国股份公司兴起时期。18世纪60年代，英国工业革命开始，随着资本主义大工业的发展和企业生产规模的不断扩大，依靠单个资本的缓慢积聚已经难以适应社会需要，于是出现了以发行股票筹集资本为特征的股份公司。在股份公司，所有权和经营权普遍分离。持有股票而不直接参与经营管理的股东出于对自身投资的安全和回报考虑，十分关心公司的财务状况和经营成果。而公司财务状况和经营成果是通过其提供的会计报表来反映的。会计报表是否真实、准确，经理人员是否存在舞弊、欺诈行为，需要由社会上具有专业技能的会计师进行检查、鉴证。这些会计师就是独立审计人员。一般认为，注册会计师审计产生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件”。当时的“南海公司”以虚假的会计信息诱骗投资人上当，其股票价格一时扶摇直上。但好景不长，“南海公司”最终未能逃脱破产倒闭的厄运，致使股东和债权人损失惨重。其后，英国议会聘请会计师查尔斯·斯耐尔（Charles Snell）对“南海公司”会计账目进行审计，并以“会计师”名义出具了“查账报告”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。

为了监督公司管理层的经营管理活动，防止其徇私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免南海公司案的重演，英国政府于1844年颁布了《公司法》,1845年又对其进行修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展，独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，标志着注册会计师作为一种职业正式得到确立。此后，英国《公司法》又多次明确了注册会计师审查公司账目及充当法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。

（2）审计的主要特点。从1844年到20世纪初，是注册会计师形成时期。在这一时期内，由于英国的法律规定了股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，致使英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时的欧洲、美国及日本等产生了重要影响。这一时期注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对全部会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。

3．注册会计师审计的发展

（1）美国资产负债表审计的形成背景及其特点。19世纪末20世纪初，世界经济的中心从英国转移到美国，美国的注册会计师职业迅速崛起并很快成为引导世界注册会计师职业发展的火车头。1887年，美国公共会计师协会（The American Association of Public Accountants）成立，1916年该协会改组为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的各个层面。在20世纪初期，由于金融资本对产业资本更加广泛的渗透，企业同银行利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用状况和偿债能力的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的信用状况和偿债能力；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外，更突出了债权人。

（2）美国全部财务报表审计的形成背景及其特点。从1929年到1933年，资本主义世界经济大危机时期，大批企业倒闭，大量投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这使得企业的利益相关者更加关心企业盈利水平，从而产生了对企业利润表进行审计的客观要求。为了加强对证券市场的监督，维护投资者和社会公众利益，美国于1933年和1934年先后颁布了《证券法》和《证券交易法》，明确规定：公开发行和在交易所上市交易的公司必须向证券交易委员会（SEC）报送并向公众披露经注册会计师审计的资产负债表和损益表。从此，上市公司财务报表审计作为一种法定审计制度在美国得以确立，并逐步被其他国家所借鉴。

在这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的真实可靠，查错防弊转为次要目的；审计范围已扩大到测试相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务部门、金融机构及潜在投资者；审计准则开始拟定，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。

（3）最新发展。第二次世界大战以后，跨国公司的发展和国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着事务所规模的扩大，形成了“八大”国际所，20世纪80年代末合并为“六大”，后又合并成为“五大”。2001年，美国安然公司会计造假案爆发，为其出具审计报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，其成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。这样，目前尚有“四大”国际所，即普华永道（Pricewaterhouse Coopers）、安永（Ernst & Young）、毕马威（KPMG）、德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）。与此同时，审计技术也在不断发展：抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。

（二）我国注册会计师审计的产生和发展

1．中国注册会计师审计的产生

旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，我国的民族工商业获得了较大发展，产生了对鉴证会计报表、维护股东权益、协调经济利益的现实需要。但当时中国缺乏熟悉审计理论与实务、能独立为客户提供审计服务的职业会计师，一旦发生报表审查、合同鉴证、保险索赔公估等事务时，只有聘请外国在华的会计公司（如美国的哈斯金斯·塞尔斯会计公司，在中国，时称“大美”公司）办理。

为了改变外国会计公司包揽我国注册会计师业务的局面，维护民族利益与尊严，会计界的一些爱国会计学者积极倡导创建我们自己的注册会计师职业。1918年6月，著名会计学家谢霖向北洋政府农商部申请开办会计师事务所。同年9月，农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并批准谢霖为我国第一位注册会计师。其创办的正则会计师事务所，揭开了我国注册会计师职业发展的序幕。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”（后改称“立信会计师事务所”）等。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1930年，国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计师的法律地位。1933年，成立了“全国会计师协会”。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展，注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、提供会计咨询服务等。

在新中国建立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为恶劣的财政状况，负责财经工作的陈云同志大胆聘用注册会计师，依法对工商企业查账，这在当时对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于我国推行前苏联高度集中的计划经济模式，商品经济受到遏制，注册会计师便彻底退出了历史舞台。

2．中国注册会计师审计的发展

党的十一届三中全会后，随着“对外开放、对内搞活”方针的实行，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资的日益增多，为了协调中外投资者的合法权益，1980年12月，财政部发布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定：外资企业年度会计报表要经由注册会计师进行审计，从而为我国注册会计师审计制度的重建提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师职业开始复苏。1981年1月，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定，包括外商投资企业的年度报表和清算报表必须由注册会计师审计，投入资本必须经由注册会计师验证。1984年9月25日，财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》，明确了注册会计师应当办理的业务。1985年1月实施的《中华人民共和国会计法》规定：“经国务院财政部门批准组成会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。”1986年7月3日，国务院颁发《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月1日起实施。1988年11月15日，财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立。20世纪90年代以来，国家陆续颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《公司法》、《证券法》等法规，均强制要求上市公司必须向公众披露经注册会计师审计的会计报表。上市公司审计随之成为我国维护投资者和社会公众利益的重要制度，同时也成为一些会计师事务所的重要业务。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，自1994年1月1日起施行。在国家法律、法规的规范下，我国注册会计师行业得到了飞速发展，为改革开放、国有企业转制和社会主义市场经济体制的建立及有序运行发挥了积极的作用。

1996年10月4日，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会，并于1997年4月在亚太会计师联合会第四十八次理事会上当选为理事。1997年5月8日，国际会计师联合会（IFAC）全票通过，接纳中国注册会计师协会为正式会员。按照国际会计师联合会章程的规定，中国注册会计师协会同时成为国际会计准则委员会的正式会员。

（三）注册会计师审计发展历程的启示

从注册会计师审计的起源和发展历程可以看出，注册会计师审计的产生和发展有其历史必然性。

（1）注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。特别是股份公司出现后，由于所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况，因此，需要有一个来自公司外部的持独立、客观、公正立场的第三方对企业财务报表的公允性与合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生（见图1-1）。

（2）注册会计师审计随着商品经济的发展而发展。商品经济的发展，促使注册会计师审计由初期的详细审计发展到资产负债表审计，进而发展为财务报表审计；审计目标也由查错防弊发展到对财务报表发表审计意见；注册会计师审计的职责逐步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负责。

（3）注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。这种特征，一方面保证了注册会计师审计具有鉴证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。目前，注册会计师职业在市场经济国家备受重视，注册会计师审计已成为市场经济国家维护市场经济秩序的重要手段。这是经济商品化程度不断提高所形成的必然趋势。

四、内部审计的产生与发展

一般认为，内部审计是伴随着政府审计而逐步形成和发展起来的，古代的内部审计与政府审计很难截然分离。直到进入中世纪之后，内部审计才具有较为完整的形态。现代内部审计产生于第二次世界大战后，由于企业经营规模的扩大、资本积累的加快和竞争的加剧，使得企业开始重视加强内部经济监督，实行预防性控制，逐步开展企业的内部审计工作。

（一）西方内部审计的产生和发展

（1）西方内部审计的初步形成。西方国家内部审计萌芽于私有制下的奴隶社会。当时的奴隶主往往将其私有财产授权给精明能干的代理人去管理，从而产生受托经济责任关系。奴隶主的管家和监工受奴隶主的委托对代理人进行监督，这便是早期的内部审计。

中世纪以后，内部审计有了进一步发展，其主要标志是出现了独立的内部审计人员。在这一时期，内部审计主要采用寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计和庄园审计等形式。

（2）近代内部审计的产生。19世纪末20世纪初，资本主义进入垄断阶段。随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重，基于企业内部经济监督和管理之需的近代内部审计迅速发展。1875年，德国克虏伯公司实行了内部审计制度；在美国，铁路部门配备了内部审计人员，负责巡视各铁路售票机构、检查现金记录的正确性，这些人员被称为“巡回审计师”;20世纪20年代前后，福特汽车公司在欧洲各国设立了许多较大的独立分公司，并派出巡回审计人员进行间接控制。此外，联合商业企业、电力公司、煤气公司、私有开采行业、钢铁制造业和其他公管企业，也纷纷在企业内部设立内部审计机构。

（3）现代内部审计的发展。20世纪40年代以后，企业的内部结构和外部环境进一步复杂化，跨国公司不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈。除了传统的财务审计，管理审计随之出现。1941年，内部审计师协会（IIA）成立。此后政府内部审计应运而生，绩效审计普遍开展，内部审计准则和实务公告推动了规范化，内部审计职能从评价扩展到预测、咨询和保证；审计的主要方式从说服转变为协调；审计的种类从经营审计扩展到战略审计。

（二）我国内部审计的产生和发展

民国时期我国现代内部审计诞生，在铁路、银行系统有了较为健全的内部稽核制度。新中国成立初期，我国一些大型专业公司和厂矿企业也曾设有内部审计部门，一些中型企业也设有专职的审计人员，至1953年全面学习苏联后被撤销。

从1984年开始我国在部门、单位内部成立审计机构，实行内部审计监督。1985年12月，审计署发布了指导内部审计工作的规范性文件《审计署关于内部审计工作的若干规定》, 1987年成立中国内部审计学会，1998年该学会更名为中国内部审计协会。1994年通过的《审计法》第29条规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。根据审计法的要求，1995年7月14日颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》，后随着我国经济体制改革的深入和内部审计的迅速发展，2003年2月10日，审计署审计长会议重新通过发布了新的《审计署关于内部审计工作的规定》，并开始实施内部审计准则。