第四节 审计风险

在执行审计业务时，注册会计师应当考虑重要性及重要性与审计风险的关系。审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

一、重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。

（一）财务报表层次重大错报风险

财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；也可能与其他因素有关，如经济萧条。此类风险难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定；相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性，对注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。注册会计师应当评估财务报表层次的重大错报风险，并根据评估结果确定总体应对措施，包括向项目组分派更有经验或具有特殊技能的审计人员、利用专家的工作或提供更多的督导等。

（二）认定层次的重大错报风险

注册会计师同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。注册会计师在各类交易、账户余额和披露认定层次获取审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

1．固有风险

固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，比如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生髙估错报（计价认定）。被审计单位及其环境中的某些因素还可能与多个甚至所有类别的交易、账户余额和披露有关，进而影响多个认定的固有风险。这些因素包括维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等。

2．控制风险

控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。

需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，通常不单独提到固有风险和控制风险，而只是将这两者合并称为“重大错报风险”。但这并不意味着，注册会计师不可以单独对固有风险和控制风险进行评估。相反，注册会计师既可以对两者进行单独评估，也可以对两者进行合并评估。具体采用的评估方法取决于会计师事务所偏好的审计技术和方法及实务上的考虑。

二、检查风险

检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。这些其他因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。

三、检查风险与重大错报风险的关系

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：

审计风险 = 重大错报风险×检查风险

这个模型也就是审计风险模型。假设针对某一认定，注册会计师将可接受的审计风险水平设定为5%，注册会计师实施风险评估程序后将重大错报风险评估为25%，则根据这一模型，可接受的检查风险为20%。当然，实务中，注册会计师不一定用绝对数量表达这些风险水平，而是选用“高”、“中”、“低”等文字描述。

注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。审计计划在很大程度上围绕确定审计程序的性质、时间安排和范围而展开。

关键术语

初步业务活动 总体审计策略 具体审计计划 审计重要性 审计风险

延伸阅读

1．陈波．审计重要性的界定与运用探析——基于新审计准则[J]．财务与会计，2010 （11）:57-59.

2．中国注册会计师协会．中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作[S]//中华人民共和国财政部．中国注册会计师执业准则2010．北京：经济科学出版社，2010.

3．中国注册会计师协会．中国注册会计师审计准则第1121号——计划和执行审计工作时的重要性[S]//中华人民共和国财政部．中国注册会计师执业准则2010．北京：经济科学出版社，2010.

4．中国注册会计师协会．中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报[S]//中华人民共和国财政部．中国注册会计师执业准则2010．北京：经济科学出版社，2010.

思考与练习

思考题

1．计划审计工作的主要内容有哪些？

2．初步业务活动的内容和目的是什么？

3．什么是审计业务约定书？审计业务约定书中的主要内容有哪些？

4．总体审计策略和具体审计计划应包括哪些内容？

5．什么是重要性？为什么注册会计师在审计过程中需要考虑重要性概念？

6．重要性水平应如何确定？

7．在审计过程中应如何运用重要性？

8．审计风险和重要性之间的关系。

9．审计风险含义及组成要素。

10．审计风险组成要素之间的关系。

练习题

（一）单项选择题

1．注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动，以实现以下三个主要目的，下列说法不正确的是（　）。

A．确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力

B．确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况

C．确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解

D．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序

2．下列内容中，不属于具体审计计划的是（　）。

A．对高风险领域安排的审计时间预算，对专家工作的利用和对其他注册会计师工作的复核范围

B．为识别和评估财务报表重大错报风险，计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围

C．针对所有重大交易、账户余额、列报认定的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围

D．注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序

3．在既定的审计风险水平下，下列表述错误的是（　）。

A．评估的认定层次重大错报风险越低，可接受的检查风险越高

B．可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成正向关系

C．评估的认定层次重大错报风险越高，可接受的检查风险越低

D．可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系

4．在理解重要性概念时，下列表述中错误的是（　）。

A．重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断

B．如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的

C．判断一项错报对财务报表是否重大，应当将使用者作为一个群体对共同性的财务信息的需求来考虑

D．在重要性水平之下的小额错报，无需关注

5．注册会计师可以根据被审计单位的性质和环境来具体确定重要性的基准。以下说法中，你不认同的是（　）。

A．对于以营利为目的的被审计单位而言，来自经常性业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准

B．而对于收益不稳定的被审计单位或非营利组织来说，选择费用作为判断重要性水平的基准可能比较合适

C．由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准

D．对于资产管理公司来说，资产可能是一个适当的基准

（二）多项选择题

1．注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求（　）。

A．注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力

B．不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况

C．与被审计单位不存在对业务约定条款的误解

D．风险评估程序的合理运用

2．审计风险的组成要素和审计证据的关系可以表述为（　）。

A．检查风险与所需的审计证据数量是反向关系

B．重大错报风险与所需的审计证据数量是正向关系

C．控制风险与所需的审计证据数量是正向关系

D．审计风险与所需的审计证据数量是正向关系

3．注册会计师在评价结果时，尚未更正错报的汇总数的构成包括（　）。

A．对事实的错报

B．涉及主观决策的错报

C．通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报

D．通过实质性分析程序推断出的估计错报

4．对重要性与审计风险之间关系的认识，正确的是（　）。

A．审计风险的高低取决于重要性的判断

B．重要性水平越低，审计风险也越低

C．重要性水平偏高会影响审计的效果

D．重要性水平偏低会影响审计的效率

5．在确定实际执行的重要性时，注册会计师应当考虑的因素有（　）。

A．计划的重要性水平

B．前期审计工作中识别出的错报的性质和范围

C．对被审计单位的了解

D．根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期

（三）判断改错题（正确的打“√”，错误的打“×”，并改正）

1．审计计划制定后，审计人员不得对审计计划进行修订和补充。 （　）

2．审计人员如果想要使发表的审计意见有98%的把握，那么审计风险便为2%。（　）

3．审计业务约定书双方中，一方是指注册会计师，另一方是指委托单位的法人代表或授权代表。 （　）

4．由于重大错报风险是独立于财务报表的审计而存在的，所以审计人员无法改变重大错报风险的实际水平和估计水平。 （　）

5．当累计尚未更正错报额接近重要性水平，但低于重要性水平时，注册会计师可以发表无保留意见。 （　）