任务一 审计的本质

任务引入

16世纪，地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣。其中，威尼斯是地中海沿岸航海贸易最为发达的城市，是东西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于单个业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式催生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人不参与，所有权与经营权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确的，以保障全体合伙人的权益。在这种情况下，客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证，于是人们开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样，在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识，专门从事查账和公证工作的专业人员，他们从事的工作，可以说是注册会计师审计的起源。随着会计专业人员人数的增多，他们于1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。

注册会计师审计虽然起源于意大利，但对后来注册会计师职业的发展影响不大，英国在注册会计师职业的形成和发展过程中发挥了重要作用。

18世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第1批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，重点在查错防弊，得出的检查结果向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自行决定，所以当时的独立审计尚为任意审计。股份有限公司的兴起，使公司的所有权与经营权进一步分离，绝大多数股东不再直接参与经营管理，但由于涉及自身的利益，所以非常关心公司的经营成果。证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况，以便进行投资决策。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债权人的风险，债权人也非常重视公司的生产经营情况，以便决定是否继续贷款或是否索偿债务。公司的财务状况和经营成果，只能通过公司提供的财务报表来反映，因此，在客观上产生了由独立会计师对公司财务报表进行审计，以保证财务报表真实可靠的需求。值得一提的是，注册会计师的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件”。

1710年，英国政府用发行中奖债券募集的资金创立了南海股份公司（以下简称南海公司）。该公司以发展南大西洋贸易为目的，获得了专卖非洲黑奴给西班牙、美洲等国家和地区的30年垄断权，而最大的特权是可以自由地从事海外贸易活动。但南海公司在创立的近10年内，经营惨淡，业绩平平。为扭转这种局面，1719年，英国政府做出了准许将中奖债券总额70%（约1000万英镑）的资金与南海公司股票进行转换的决定。与此同时，南海公司的董事们开始散布各种所谓的好消息，宣称该公司在年底将有大量利润实现，并煞有介事地预计，在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60%支付股利。因而自1720年4月起，南海公司的股票价格节节攀高，至1720年7月，股票价格已高达1050英镑。随着南海公司股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。1720年6月，为了制止各类“泡沫公司”的膨胀，英国国会通过了《泡沫公司取缔法》。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展到南海公司身上。1720年9月，英国议会成立了一个由13人组成的特别委员会，对“南海公司事件”进行秘密查证。在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一位名叫查尔斯·斯奈尔的资深会计师，对南海公司的分公司索布里奇商社的会计账目进行检查。查尔斯通过对南海公司账目的查询和审核，于1721年提交了一份名为《伦敦市彻斯特·莱恩学校的书法大师兼会计师对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见》，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。在该报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。英国议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希·布伦特及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治·卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。

“南海公司事件”的发生到查处足以说明，建立在所有权与经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要由一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在客观公正的立场上，对表达所有者与经营者利益的财务报表进行独立检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系。如果缺乏民间审计这一机制，就会像“南海公司事件”一样，使经营者为所欲为，严重损害所有者利益，从而破坏整个社会经济的稳定发展。为了监督公司管理层的经营管理活动，保护投资者、债权人的利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于1844年颁布了《公司法》，规定股份有限公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，英国政府又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事会以外的人员审计。于是，独立会计师业务迅速发展，独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，在英国的爱丁堡创立了第1个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国的《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，从而奠定了注册会计师审计的法律地位。

从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。

在美国，南北战争结束后出现了一些民间会计组织，如纽约的会计学会。该学会在1882年刚成立时被称为会计师和簿记师协会，为会计人员提供继续教育等服务。当时英国巨额资本开始流入美国，促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利益，英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务，同时美国本土也很快形成了自己的注册会计师队伍。1887年，美国公共会计师协会成立，1916年该协会改组为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。这一时期，美国许多州正式承认注册会计师是一门职业，执业人员通过考试获取注册会计师称号。许多最重要的铁路公司和工业公司都定期地聘请注册会计师检查它们的账簿。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的不同层面。

1929—1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年的《证券法》规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此，审计报告使用人扩大到社会公众。美国注册会计师协会与证券交易所合作的特别委员会与纽约证券交易所上市委员会于1936年发表了《独立注册会计师对财务报表的检查》，明确规定应当检查全部财务报表，并向股东报告，尤其强调利润表审计。从这一点看，美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师职业的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了国际四大会计师事务所，即普华永道、安永、毕马威和德勤。

由此可见，注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。从注册会计师审计的历程看，注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。

任务分析

1.审计产生的基础是什么？

2.什么是审计？

3.审计的职能是什么？

4.审计的作用是什么？

知识链接

一、注册会计师审计的含义

美国会计学会审计基本概念委员会于1973年发表的《基本审计概念说明》，将其定义为：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”

二、审计的特征

审计监督的本质特征，就是高层次的经济监督。这种本质特征，主要表现在以下几个方面。

（一）审计主体的独立性

审计主体的独立性是指审计机构和人员依法独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。

审计主体的独立性主要表现在组织上的独立性、人员上的独立性、工作上的独立性和经济上的独立性。在组织上，审计机构必须是单独设置的独立的专职机构，它既不能与被审计单位有组织上的关系，也不能附属于其他部门；在人员上，审计人员必须依法审计、公正无私、不偏不倚，其任免应受到国家法律的保护；在工作上，审计人员必须依法独立行使审计监督权，独立进行审查，做出审计判断，并提出审计报告；在经济上，审计机构应有自己专门的经费来源，有足够的经费，独立自主地从事审计工作。

审计主体的独立性是由审计人在审计关系中所处的超脱地位决定的。任何一种审计活动都必须有审计人、被审计人和审计委托人3个方面。审计人（即第三关系人）在接受审计委托人的委托或授权的情况下，对被审计人进行审查，向审计委托人证实被审计人的责任、状况与问题；被审计人（即第二关系人）对审计委托人负有经济责任，并由审计人对其受托经济责任进行审查；审计委托人（即第一关系人）将其财产授予被审计人经营管理，要求被审计人对它们承担经济责任，并从审计人那里获取有关被审计人受托经济责任履行的书面报告。审计人、被审计人和审计委托人三者的关系如图1-1所示。

从图1-1可见，审计人与审计委托人和被审计人之间不存在经济利害关系，它对审计委托人和被审计人都具有主动性和自由性，处于超脱地位，这就决定了审计主体的独立性。

（二）审计对象的广泛性

审计对象的广泛性是指审计实体和内容在范围上的广泛性。具体来说，凡是负有财政、财务和经营管理责任的政府机关、社会团体和企事业单位，都具有一定的经济责任关系，因而都是审计委托人授权审计的对象，即审计对象。

审计对象的广泛性是由审计在经济监督体系中所处的较高层次的地位决定的。在我国经济监督体系中，企事业单位内部的监督，属于单位内部的自我约束机制。它作为整个经济监督的基础，主要解决微观经济活动中出现的问题——财政、税务、金融、物价、工商行政等部门的专业经济监督。虽然是作为整个经济监督体系的中坚力量，但由于其受专业的局限和条件分割体制的制约，往往侧重本部门、本单位的职责，因而只能是在其专业范围内对企事业单位经济活动进行专业监督。审计组织是专司经济监督的，它不参与被审计单位的经营管理，与审计委托人、被审计人之间均不存在经济利害关系，处于客观超脱地位，因而它可以按照委托人的授权，不仅可以对企事业单位等经济组织的微观经济活动进行监督，还可以对专业经济监督部门的经济活动进行再监督。审计监督处于较高层次的地位并受法律的保护，决定了审计对象的广泛性。

（三）审计监督的权威性

审计监督的权威性使审计组织的工作过程具有法律保障，且审计结果具有法律效力。审计监督的权威性是审计独立性的明显体现，只有审计组织独立行使监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，才能确立审计组织的权威性。

在我国，审计的权威性主要表现在3个方面：一是审计组织是根据宪法规定建立的，宪法对审计组织赋予了依照法律独立行使审计监督的权力；二是审计组织按照委托人的委托依法行使职权时，有权要求被审计人提供有关资料，政府审计组织还有权追究违法乱纪的原因和经济责任，有权纠正违反国家规定的收支，制止损失浪费；三是审计组织出具的审计报告具有法律效力，政府审计机关的审计决定，还可以依法定性、处理和处罚。

（四）审计监督的专职性

审计监督的专职性是指审计监督专司经济监督，不兼负其他经济管理工作的特征。审计监督的专职性是审计监督区别于其他专业经济监督的主要特征。财政、税务、金融、工商管理等专业经济监督是结合本身行政管理业务工作进行的专业监督，这些部门参与本专业的经济管理，以管理为主，监督为辅，监督只是强化管理的一种辅助手段；而审计组织不参与具体经济管理，不受其他专业的局限，以法规标准和业务规范标准监督被审计人行为，进而查明和评价被审计人经济责任的履行情况。

（五）审计手段的科学性

审计手段的科学性是审计工作程序和方法符合审计工作客观规律的特征。为了完成审计任务，审计人采用了各种科学严密的审计程序和方法。这些程序和方法，不仅吸收了其他学科程序和方法的优点，也形成了审计学特有的方法体系。在审计活动中，审计人利用各种审计手段，对被审计人的经济活动进行审查，确认其是否执行了审计标准，并对其执行、不执行或违背标准的行为进行取证，形成充分有效的审计证据。在此基础上，对比审计标准与审计证据，提出被审计人行为的差异，然后对其差异进行评价，形成审计意见，以审计报告形式提供给审计委托人。审计通过科学严密的手段，保证了审计任务的完成。

三、审计的对象

审计对象是指被审计单位的财政财务收支及其有关的经济活动，以及作为这些经济活动信息载体的会计资料和其他相关资料。具体地说包括下列两方面的内容。

（一）被审计单位的财政财务收支及其有关的经济活动

无论是传统审计还是现代审计，无论是政府审计、内部审计还是民间审计，都要求以被审计单位客观存在的财政财务收支及其有关的经济活动作为审计对象，对其是否合法、公允、合理进行审查和评价，以便对其所负受托经济责任是否认真履行进行确定、证明和监督。政府审计的对象，根据宪法规定，为国务院各部门和地方各级政府的财政收支，国家金融机构和企业、事业组织的财务收支；内部审计的对象为本部门、本单位的财务收支及其他有关的经济活动；民间审计的对象为委托人指定的被审计单位的财务收支和其他有关的经济活动。

（二）被审计单位的会计资料和其他相关资料

审计对象主要包括记载和反映被审计单位财政财务收支，作为会计信息载体的会计凭证、账簿、报表等会计资料，以及相关的计划、预算、经济合同等其他资料；提供被审计单位经济活动信息的载体除上述会计、计划、统计等资料外，还有经营目标，预测、决策方案，经济活动分析资料，技术资料等其他资料，电子计算机的磁带、磁盘等会计信息载体。以上这些都是审计的具体对象。

综上所述，审计的对象是指被审计单位的财政财务收支及其有关的经济活动，以及作为这些经济活动信息载体的会计资料和其他相关资料。会计资料和其他相关资料是审计对象的现象，其所反映的被审计单位的财政财务收支及其有关的经济活动是审计对象的本质。

四、审计的职能

审计的职能是审计客观上固有的、不受人们主观意志支配的内在功能。审计职能是审计的本质属性。审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证3项职能。

（一）经济监督

经济监督是审计的基本职能。它是指监察和督促被审计单位的经济活动，使其按照正常的经济规律和法规制度运行。审计监督是整个经济监督体系中的一个重要组成部分。通过审计监督，可以对被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，促使其符合国家的方针、政策、法规、制度、计划和预算的要求，借以维护财经法纪。

纵观审计产生和发展的历史，审计无不表现为经济监督的活动，履行着经济监督的职能。通过审计监督，可以严肃财经纪律，维护国家和人民的利益，可以加强宏观调控和管理，可以促进企事业单位经济效益的提高。可见，经济监督是审计的基本职能。

（二）经济评价

经济评价是指审计人员通过对被审计单位的财政财务收支和有关经济活动进行审核检查，就其经济决策、预算、计划和方案是否先进可行，执行情况如何，经济效益高低优劣，以及内部控制是否健全、严密、有效等内容做出评价，为有关方面提供决策信息。

审核检查被审计单位的财政财务收支及其有关的经济活动，是进行经济评价的前提。只有查明了被审计单位的客观事物真相，才能按照一定的标准，进行对比分析，形成各种经济评价意见。经济评价的过程，同时也是肯定成绩，发现问题的过程。经济评价职能是现代审计对传统审计在职能上的拓展。

（三）经济鉴证

经济鉴证又称审计公正，是指通过审核鉴定，确认被审计单位的财务报表和经济资料是否真实、正确，是否可以信赖，并做出书面证明，以供审计委托人或其他有关方面使用。

经济鉴证职能是随着现代审计的发展而出现的一项职能，不断受到人们的重视而日益强化，并显示其重要作用。在我国，民间审计组织鉴证业务的范围越来越广，执业越来越规范，在经济生活中发挥的作用也越来越重要。

不同的审计组织形式在审计职能的体现上侧重点有所不同，政府审计和内部审计侧重于经济监督和经济评价，民间审计侧重于经济鉴证。

五、审计的作用

审计的作用，是指审计职能在审计工作中产生的客观效果。审计的作用是随着审计职能的显现而逐步发挥出来的。我国现阶段审计的作用，概括起来主要有防护作用和促进作用。

（一）审计的防护作用

审计的防护作用，是指运用审计监督职能产生的防范、保护、维护、保证、保障等实际效果。这是传统审计具有的作用。发挥审计的防护作用，可以检查经济资料及其反映的经济活动的真实性和准确性，保证经济信息的准确可靠，保护财产的安全完整，确保计划、预算的顺利完成。这样，不仅可以维护财经法纪，保障经济秩序，还可以健全法制，防止违法乱纪行为的发生，保证国家方针、政策和经济法规的顺利实施，确保市场经济的健康有效运行。

（二）审计的促进作用

审计的促进作用，主要是审计评价职能在审计工作中产生的正面效应。审计人员在审计过程中，可以根据检查审核的情况，进行审计评价。这样，既可以对被审计单位合理的地方、有效的方面及取得的成绩进行评价，又可以指出被审计单位存在的问题、不合理的地方，提出改进意见，以利于被审计单位不断完善内部管理制度，提高会计信息的质量和管理水平，挖掘内部潜力，不断提高经济效益。