1.2 固定资产核算_中级会计实务-QQ阅读男生轻小说网

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1.2 固定资产核算

学习目标

知识目标：理解固定资产的含义及特征，熟悉固定资产的核算内容，掌握不同方式取得固定资产原始价值的规定，理解固定资产折旧的含义，掌握各种折旧计算方法及固定资产折旧的核算方法，掌握固定资产的初始计量与后续计量的相关规定，掌握固定资产处置的核算规定。

技能目标：能够正确界定固定资产，并准确进行固定资产的初始计量与后续计量，会进行固定资产处置的核算，会运用直线法、双倍余额递减法、年数总和法等方法计算固定资产应提累计折旧金额并进行固定资产折旧的核算。能够准确填写资产负债表固定资产项目。

核算背景

仁和公司2012年固定资产情况为：年初厂房原值15000万元，折旧年限为20年，直线法计提折旧，已计提折旧8年4个月，月折旧率为0.4%；机器设备原值7200万元，折旧年限10年，采用年数总和法计提折旧，已计提折旧年限为3年6个月，不考虑设备残值；运输车辆原值500万元，预计使用10年，已计提折旧4年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值；小轿车原值1000万元，预计使用10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值，已计提折旧3年9个月；固定资产减值准备余额200万元，其中140万元为小轿车的减值，60万元为运输车辆的减值。2012年3月，新增小轿车1辆，价值300万元，其折旧方法、折旧年限等与原小轿车相同；年初新增机器设备原值2400万元，其折旧方法、折旧年限等与原机器设备相同。年末机器设备并未减值，新增小轿车未减值，旧小轿车通过减值测试，发现减值迹象消失，运输车辆继续减值，其未来现金流量现值为180万元。另外，企业2013年将厂房的30%出租，租期5年，每年租金800万元。出租厂房年初公允价值7500万元，年末公允价值8000万元。

核算要点

根据原始凭证确定固定资产的取得方式，并确定固定资产的原值；根据原始凭证编制反映固定资产增减变动的记账凭证，并登记固定资产的总账与明细账；进行固定资产折旧的计算，并进行累计折旧的核算。根据固定资产的减值测试结果进行固定资产期末计量的核算。

核算用品

反映固定资产增减变动及固定资产折旧的原始凭证和记账凭证，固定资产明细账与总账，累计折旧明细账与总账，固定资产清理和在建工程等明细账与总账。

核算流程

不同企业固定资产的核算各有不同，但是流程大同小异。固定资产核算流程如图1.3所示。

图1.3 固定资产核算流程

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固定资产购置流程

1.各部门需要购置固定资产，应填写“资本性支出申请单”，由部门经理、生产部门经理、财务部及总经理批准。

2.批准后，由采购部门安排专人负责采购，填写“固定资产采购申请表”，报经部门经理、生产部门经理、财务部及总经理批准。此表中应详细填写固定资产名称、规格、型号、三家供货厂商报价以备合理采购。

3.固定资产收到后，由固定资产管理部门负责验收，并填写“固定资产验收清单”一式三份，验收清单中应详细填写固定资产名称、规格、型号、金额、供货厂商，并同时对固定资产进行编号。一份由使用部门留存，一份交财务部进行相应的账务处理，一份交资产管理部门填写固定资产卡片，更新台账，落实使用责任人。

必备知识

一、固定资产的含义与确认

（一）固定资产的含义

1.固定资产的概念

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

2.固定资产的特征

（1）企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产。

（2）固定资产的使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

（3）固定资产必须是有形资产。

（二）固定资产的确认

首先要符合固定资产的定义，其次要符合固定资产的确认条件，即与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。同时，该固定资产的成本应能够可靠地计量。

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

特别提示：在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。企业应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产之外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。

【例1-7】 2012年4月11日，甲公司向乙公司一次性购入三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B、C，甲公司为该批设备共支付货款1000000元，增值税进项税额170000元，保险费7000元，装卸费3000元，全部以银行转账支付；假定A、B、C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为505000元、303000元和202000元。

假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下。

（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即1000000+7000+3000=1010000（元）。

（2）确定A、B、C的价值分配比例。

A设备应分配的固定资产价值比例为505000÷（505000+303000+202000）×100%=50%；

B设备应分配的固定资产价值比例为303000÷（505000+303000+202000）×100%=30%；

C设备应分配的固定资产价值比例为202000÷（505000+303000+202000）×100%=20%。

（3）确定A、B、C设备各自的成本。

A设备的成本=1010000×50%=505000（元）；B设备的成本=1010000×30%=303000（元）；C设备的成本=1010000×20%=202000（元）。

（4）会计分录

值得注意的是，分期付款实质上是具有融资性质的固定资产购买，应以其未来应付款项的现值为基础确定固定资产的成本，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

（二）自行建造固定资产

自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

1.自营方式建造固定资产

企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购，自行组织施工人员从事工程施工，完成固定资产建造，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。

（1）企业为建造固定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。

（2）工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

（3）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，工程未完工的，计入在建工程；工程完工的，计入当期损益。

（4）工程领用企业的原材料，若建造的为厂房等不动产，则按照成本直接结转，原材料的进项税额同时转出；若建造的为生产性动产，则直接将成本转入在建工程即可。工程领用企业的产品的，若建造的为厂房等不动产，则产品应视同销售确认销项税额，同时结转产品成本；若建造的为生产性动产，则直接将成本转入在建工程即可。

（5）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工结算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。

（6）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产，同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

特别提示：“专项储备”属于所有者权益类科目，通过在资产负债表中“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

值得注意的是，自行建造厂房等建筑物的成本中不包含土地出让金，土地出让金作为无形资产单独核算；外购厂房等建筑物成本中含有地价的，应当对实际支付的价款按照合理的方法在土地使用权与建筑物之间进行分配，无法合理确定的，全部计入固定资产成本。

2.出包方式建造固定资产

采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需要分摊计入的待摊支出。

（1）待摊支出是指在建设期间发生的，因不能直接计入某项固定资产价值而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费，可行性研究费，临时设施费，公证费，监理费，应负担的税金，符合资本化条件的借款费用，建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

（2）以出包方式建造固定资产的具体支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，统一通过“在建工程”科目进行核算。

（3）企业采用出包方式建造固定资产发生的，须分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊。

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100%

某工程应分摊的待摊支出=（某工程的建筑工程支出+某工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率

（三）经营租赁固定资产

经营租赁固定资产会计处理较为简单，企业无须将租赁资产资本化，只需要将支付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。通常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或当期损益。

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租赁一般有两种形式：一种是经营租赁；另一种是融资租赁。经营租赁是相对于融资租赁而言的。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。

（四）其他方式取得的固定资产

（1）接受投资转入的固定资产，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（2）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，按照非货币性资产交换和债务重组相关规定确定。

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存在弃置费用的固定资产

对特殊行业的特定固定资产进行初始计量时，还应当考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，由企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

值得注意的是，一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

三、固定资产的后续计量

（一）固定资产折旧范围

1.空间范围

已经提足折旧继续使用的固定资产、提前报废的固定资产、已经作为固定资产单独入账的土地、改扩建等过程中的固定资产不提折旧，其余固定资产均计提折旧。

2.时间范围

当月增加的固定资产，当月不提折旧，下月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，下月开始不再计提折旧。

（二）折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1.年限平均法

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。若固定资产未出现减值，则采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%；月折旧率=年折旧率÷12；月折旧额=固定资产原价×月折旧率。

2.工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：

单位工作量折旧额=固定资产原值×（1-预计净残值率）÷预计总工作量；某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额。

3.双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在用这种方法计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，改用直线法，即将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

计算公式如下：年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%；月折旧率=年折旧率÷12；某年月折旧额=（固定资产原价-该年年初累计折旧）×月折旧率；最后两年年折旧额=（倒数第二年年初固定资产账面价值-预计净残值）÷2；月折旧额=年折旧额÷12。

4.年数总和法

年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命的逐年之和为分母的逐年递减的分数，计算每年的折旧额。

计算公式如下：年折旧率=尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%；月折旧率=年折旧率÷12；月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率。

值得注意的是，固定资产的折旧方法、折旧年限、净残值至少应于每年年末复核一次，若出现变化，应作为会计估计变更处理；同时，每年年末还应复核固定资产是否减值，若固定资产的未来可收回金额低于账面价值，表明其已经减值，将影响以后年度的折旧额。

【例1-8】某公司一台设备原值100万元，预计使用10年，预计净残值为零，直线法计提折旧，已经使用4年，已提折旧40万元，第4年年末预计尚可使用5年，预计其可收回金额为40万元，预计净残值、折旧方法不变，计算第5年应提折旧额。

设备在第4年年末判断是否减值前的账面价值为100-40=60（万元），而其可变现净值为40万元，因此，计提固定资产减值准备20万元，预计净残值、折旧方法未变，第5年应提折旧额=40÷5=8（万元）。

（三）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等支出。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护和提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。

后续支出的处理原则：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

1.资本化的后续支出

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产完工并达到预定可使用状态时，从在建工程转入固定资产，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

2.费用化的后续支出

一般情况下，固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。

固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。融资租入固定资产发生的后续支出，比照上述原则处理。

经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

（四）固定资产转为投资性房地产

固定资产中的建筑物若已经办理经营租赁，自租赁协议生效之日起，将固定资产转为投资性房地产核算。转换日需要确定投资性房地产的后续计量模式，进而区别不同计量模式进行不同处理，具体见投资性房地产处理规定。

四、固定资产与投资性房地产的转换

（一）投资性房地产转为固定资产

投资性房地产不再出租，经过批准转为自用，应作为固定资产核算。根据投资性房地产计量模式的不同，转换为固定资产时的账务处理也不同，具体见业务核算。

（二）固定资产转为投资性房地产

厂房等建筑物若签订经营租赁协议，对外出租的，自租赁协议生效之日起转为投资性房地产核算。

五、固定资产的处置

（一）固定资产出售、报废与毁损

固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损，对外投资，非货币性资产交换，债务重组等。

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认。

（1）该固定资产处于处置状态。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

（二）其他方式减少固定资产

其他方式减少的固定资产，如以固定资产清偿债务、投资转出固定资产、以非货币性资产交换换出固定资产等，分别按照债务重组、非货币性资产交换等的处理原则进行核算。

六、固定资产的期末计量

企业至少应于每年年末进行固定资产减值测试，估计其可收回金额，若其未来可收回金额低于账面价值，应计提固定资产减值准备，一旦对固定资产计提减值准备，将直接影响以后期间固定资产折旧的计提金额。固定资产减值准备一经计提，不得冲回。

业务核算

一、取得固定资产的核算

（一）外购固定资产的核算

1.外购须安装的固定资产

（1）购入物资。

（2）投入安装。

（3）达到预定可使用状态。

2.外购无须安装的固定资产

（二）自行建造固定资产的核算

1.自营方式建造固定资产的核算

（1）购入工程物资。

（2）工程领用工程物资。

（3）发生工程支出。

（4）工程完工，达到预定可使用状态。

2.出包方式建造固定资产的核算

（1）向承包单位预付工程款。

（2）与承包单位结算工程款。

（3）发生待摊支出。

（4）工程完工，交付使用。

【例1-9】 B公司是一家化工企业，2012年1月经批准启动一个项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和污水处理系统以及安装生产设备三个单项工程。2012年2月5日，B公司与建筑公司签订合同，将该项目出包给该建筑公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为12000000元，建造污水处理系统的价款为8000000元，安装生产设备须支付安装费用1000000元。建造期间发生的有关经济业务如下。

（1）2012年2月10日，B公司按合同约定向建筑公司预付20%备料款4000000元，其中厂房2400000元，冷却循环系统1600000元。

（2）2012年7月12日，建造厂房和污水处理系统的工程进度达到50%，B公司与建筑公司办理工程价款结算10000000元，其中厂房6000000元，污水处理系统4000000元。甲公司抵扣了预付备料款后，余款通过银行转账付讫。

（3）2012年8月8日，B公司购入须安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为8000000元，增值税税额为1360000元，已通过银行转账支付。

（4）2013年1月10日，建筑工程主体已完工，B公司与建筑公司办理工程价款结算10000000元，其中，厂房6000000元，污水处理系统4000000元，款项已通过银行转账支付。

（5）2013年2月1日，B公司将生产设备运抵现场，交建筑公司安装。

（6）2013年3月10日，生产设备安装到位，B公司与建筑公司办理设备安装价款结算1000000元，款项已通过银行转账支付。

（7）整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计290000元，已通过银行转账支付。

（8）2013年3月25日，完成验收，各项指标达到设计要求。

假定不考虑其他相关税费，B公司的账务处理如下。

（1）2012年2月10日，预付备料款。

（2）2012年7月12日，办理工程价款结算。

（3）2012年8月8日，购入设备。

（4）2013年1月10日，办理建筑工程价款结算。

（5）2013年2月1日，将设备交建筑公司安装。

（6）2013年3月10日，办理安装工程价款结算。

（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费。

（8）结转固定资产。

① 分摊待摊支出。

待摊支出分摊率=290000÷（12000000+8000000+8000000+1000000）×100%=1%，厂房应分摊的待摊支出=12000000×1%=120000（元），污水处理系统应分摊的待摊支出=8000000×1%=80000（元），安装工程应分摊的待摊支出=（8000000+1000000）×1%=90000（元）。

② 计算完工固定资产的成本。

厂房的成本=12000000+120000=12120000（元），污水处理系统的成本=8000000+80000=8080000（元），设备的成本=（8000000+1000000）+90000=9090000（元）。

（三）经营租入固定资产的核算

1.支付租金时

2.确认租金费用时

【例1-10】 2012年1月1日，C公司从某租赁公司采用经营租赁方式租入一栋写字楼。租赁合同规定：租赁期开始日为2012年1月1日，租赁期为5年，租金总额为300万元，租赁开始日，C公司先预付租金100万元，第3年年初再支付租金100万元，租赁期满再支付租金100万元。

假定C公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。C公司的账务处理如下。

（1）2012年1月1日，预付租金。

（2）2012年12月31日，确认本年租金费用。

（3）2013年12月31日，确认本年租金费用，其账务处理同2012年年末。

（4）2014年1月1日，预付租金，其账务处理同2012年1月1日。

（5）2014年12月31日、2015年12月31日、2016年12月31日确认当年租金费用，其账务处理同2012年年末。

（6）2016年支付最后一次租金，其账务处理同2012年1月1日。

（四）其他方式取得固定资产的核算

若为投资转入的。

（五）高危行业企业安全生产费的处理

1.计提安全生产费

2.使用安全生产费进行日常安全维护的

3.购置安全生产设备的

安全生产设备需要安装的，先通过在建工程，再转入固定资产。

【例1-11】 A公司是一家采煤企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为10万吨。2012年10月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为300万元，增值税进项税额为51万元，安装过程中支付人工费60万元，2012年10月15日安装完成。2012年12月20日，甲公司另支付安全生产检查费25万元。假定2012年9月30日A公司“专项储备——安全生产费”余额为6000万元。不考虑其他相关税费。

A公司的账务处理如下。

（1）企业按月提取安全生产费。

（2）购置安全防护设备。

（3）支付安全生产检查费。

二、固定资产折旧的核算

三、固定资产后续支出的核算

（一）资本化支出

1.将固定资产转入在建工程

2.发生改建、扩建或改造支出

3.工程完工达到预定可使用状态

【例1-12】某企业一生产用设备进行更新改造，原值100万元，已提折旧20万元，改造过程中拆下一重要部件（与设备作为一个整体核算），其原值10万元，已提折旧2万元，现在购入一新部件，买价15万元，增值税2.55万元，改造中发生人工费5万元，其他相关支出5万元，改造完毕将大大提高生产能力。（答案中的金额单位用“万元”表示。）

分析：本例中，设备更新改造完毕将大大提高生产能力，故符合固定资产确认条件，其改造支出应予资本化。

（1）将固定资产转入在建工程。