第一单元 重要资产核算
1.1 存货核算
学习目标
知识目标:熟悉存货的内容,掌握以不同方式取得存货的成本的组成内容及差异,能够理解各种存货可变现净值的确定,掌握存货的初始计量、期末计量方法和期末计量的核算规定。
技能目标:能够根据取得方式的不同确定存货的初始成本,能够根据存货的类别进行存货的期末计量,会恰如其分地进行存货业务的核算,能够确定资产负债表中的存货项目。
核算背景
仁和股份有限公司(以下简称“仁和公司”)是一家乳制品生产企业,为增值税一般纳税人,增值税税率为17%,该公司存货均以实际成本计量,并采用全月一次加权平均法计量发出存货成本。2012年12月月初结存一批材料实际成本500万元。
购货发票与材料入库单等凭证显示,2012年12月购入原材料累计发生实际成本4000万元,其中专用发票列示进价为3600万元,增值税为612万元,运费等相关普通发票列示运输费用为300万元,其他相关税费121万元,运费发票和专用发票均于当月通过认证。所有款项均于当月以转账支票付讫。
2012年12月,委托其他单位加工材料一批,共耗用库存原材料成本800万元,支付加工费200万元,已收到加工费用专用发票,价税合计234万元,同时支付往来运费2万元,款项已开出转账支票支付。委托加工材料已收妥,继续作为原材料核算,运费发票和专用发票均于当月通过认证。
当月生产产品领用材料总成本4200万元,其他用途领用材料成本300万元。产品成本显示,期初在产品成本1500万元,当月发生人工成本4500万元,制造费用700万元,期末公司按照约当产量法计算完工产品成本10000万元,在产品成本900万元。2012年12月销售产品成本9500万元。
2012年12月月末,结存原材料总成本201.86万元,结存产成品1000万元,在产品900万元。2012年12月月初结存库存商品500万元。已知结存材料全部用于生产产品,该产品可变现净值大于成本;产成品已有70%签订了不可撤销合同,售价金额为1000万元,预计将发生相关销售税费10万元;其余产成品的市场售价约为280万元,预计将发生相关销售税费2万元;在产品主要用来生产企业的主打产品,将该批在产品加工成产成品预计还要发生加工成本60万元,由于市场变化,年末企业将该批在产品加工成主打产品预计可变现净值为850万元。存货跌价准备总账在月末结账前显示余额185万元,其中产成品即企业主打产品的存货跌价准备15万元,原材料的存货跌价准备20万元,在产品的存货跌价准备150万元。
此外,仁和公司2012年相关账户的资料如表1.12012年年初会计科目余额表所示。
表1.12012年年初会计科目余额表
核算要点
根据原始凭证确定存货的取得方式,并确定存货的初始成本;根据原始凭证编制反映存货增减变动的记账凭证,并登记存货的总账与明细账;运用成本与可变现净值孰低法进行存货期末计量。
核算用品
反映存货增减变动的原始凭证与记账凭证,登记存货增减变动的明细账与存货总账,存货跌价准备明细账与总账,营业成本明细账与总账,应交税费明细账与总账,银行存款日记账与总账。
核算流程
存货核算流程主要涉及产品存货、原材料存货的流程。对于包装物、低值易耗品等周转材料的核算流程参照原材料的核算流程;委托加工材料(物资)的核算流程参照原材料与库存商品核算流程。
原材料与库存商品的核算流程如图1.1、图1.2所示。
图1.1 原材料核算流程
图1.2 库存商品核算流程
必备知识
一、存货的概念与分类
(一)存货的概念
存货指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品,处在生产过程中的在产品,在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等,包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
(二)存货的分类
存货的分类可以有多个标准,不同标准分类结果不同。一般对存货按照经济用途和使用情况进行分类,具体包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托代销商品等。
二、存货的初始计量
存货按照取得时的实际成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。取得方式不同,存货初始成本不同。
(一)外购存货
外购存货包括外购材料、外购商品等,其成本由采购成本构成,包括买价、相关税费、其他可归属于存货采购成本的费用三部分。
(1)买价,即发票所列价款。
(2)相关税费,即企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。
(3)其他可归属于存货采购成本的费用,包括运杂费(运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用(挑选整理过程中发生的工费支出和所发生的数量损耗,并扣除回收的下脚料价值),以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
这些费用能分清负担对象的,应直接计入存货的采购成本;不能分清负担对象的,应选择合理的分配方法,分别计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格的比例进行分配。
值得注意的是,对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等,除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外,应区别不同情况进行会计处理。
(1)应用从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款,冲减物资的采购成本。
(2)因遭受意外灾害而发生的损失和尚待查明原因的途中损耗,不得增加物资的采购成本,应暂作为待处理财产损益进行核算,在查明原因后再进行处理。
特别提示:商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等,应当计入存货的采购成本,也可以先进行归集,期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用,计入当期损益;对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益。
(二)自制存货
自制存货包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等,其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
(三)委托加工存货
委托加工存货包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等,其成本包括实际耗用的原材料或半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
(四)投资转入存货
投资转入存货以投资协议约定的价值为基础,加上应负担的相关税金和费用。但协议约定的价值不公允的除外。
(五)其他方式取得存货
其他方式取得存货按照相关规定。
三、存货的期末计量
资产负债表日存货应按照成本与可变现净值孰低法计量,当可变现净值高于成本时,存货按成本计量;当可变现净值低于成本时,计提存货跌价准备。存货可变现净值的确定,根据持有目的不同而有所不同。
(一)存货可变现净值的确定
存货可变现净值是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
1.持有以备出售的存货可变现净值的确定
(1)有合同的存货,其可变现净值应当以合同价格而不是估计售价,减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。
【例1-1】 某公司2012年年末存货中,某产成品存货120件,单位成本1万元,这120件产品已与其他单位签订了不可撤销合同,销售合同约定每件售价为1.5万元,预计每件产品估计发生销售费用和相关税费合计0.2万元;同时该产品的市场销售价格为每件1.4万元。2012年年末120件产成品的可变现净值应为多少?
本例中,产成品有合同,其可变现净值应以合同价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定,其可变现净值=(1.5-0.2)×120=156(万元)。
(2)无合同的存货。
① 库存商品或产成品,其可变现净值应当为在正常生产经营过程中,产成品或商品的一般销售价格(市场销售价格)减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。
【例1-2】 承接【例1-1】,假定该产成品未全部签订不可撤销合同,只有100件签订了不可撤销合同,预计每件产品估计发生的销售费用和相关税费合计0.2万元,120件产品2012年年末的可变现净值应为多少?
本例中,100件产品签订了不可撤销合同,100件产品的可变现净值=(1.5-0.2)×100=130(万元);20件产品无合同,其可变现净值应以市场销售价格为基础确定,其可变现净值=(1.4-0.2)×20=24(万元);因此,2012年年末120件产品的可变现净值=130+24=154(万元)。
② 用于出售的材料等,应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
【例1-3】 某公司因企业转产,原来的材料不再需要,该批材料2012年年末账面成本50万元,市场售价35万元,估计销售费用2万元,相关税费0.5万元。2012年年末该批材料的可变现净值是多少?
本例中,材料用于出售,其可变现净值=35-2-0.5=32.5(万元)。
2.生产等消耗使用的原料存货可变现净值的确定
生产等消耗用的原料存货,即需要经过加工的材料存货,如原材料、在产品、半成品等,其可变现净值需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较来确定。
如果该产成品的可变现净值高于其成本,则该原料等存货应当按照其成本计量。
如果原料等存货价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本,则该原料等存货应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中,以该原料等存货所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。
【例1-4】 某公司2012年年末结存一批专门用于生产甲产品的材料,其成本为100万元,该批材料目前市场售价为80万元,用该材料生产的甲产品可变现净值高于其生产成本。该批材料的可变现净值为多少?
本例中,材料的用途是生产产品,其可变现净值需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较来确定,且用该材料生产的甲产成品的可变现净值高于其成本,则该材料应当按照成本计量,即无须考虑该批材料自身的可变现净值。
【例1-5】 承接【例1-4】,若用该材料生产的甲产品可变现净值低于甲产品生产成本,用该批材料生产甲产品还需要发生相关成本费用50万元,甲产品的估计售价为150万元,估计的销售费用及相关税费10万元。该批材料的可变现净值为多少?
本例中,用该材料生产的甲产品可变现净值=150-10=140(万元),甲产品的生产成本=100+50=150(万元),即甲产品的可变现净值低于其成本,因此,用于生产甲产品的材料减值了,其可变现净值=150-50-10=90(万元)。
值得注意的是,存货可变现净值的确定必须以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
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存货可变现净值的确凿证据,是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。如存货的采购成本、加工成本、其他成本及以其他方式取得的存货的成本,应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据;而产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格,应以销售方提供的有关资料等作为证据。
在确定资产负债表日存货的可变现净值时,不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格及成本波动,而且应考虑未来的相关事项。也就是说,不应仅考虑财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动,还应考虑以后期间发生的相关事项。
(二)存货跌价准备的计提与转回
1.首次计提存货跌价准备
首次计提存货跌价准备时,应以存货成本与存货可变现净值之差作为应提跌价准备的数额。
2.以后计提存货跌价准备
首次计提后再计提存货跌价准备,需要根据存货成本与存货可变现净值之差确定存货跌价准备账户的应有余额,结合存货跌价准备现有余额,多转少提,即现有余额大于应有余额时,转回多提跌价准备金额;现有余额小于应有余额时,补提跌价准备金额;当现有余额等于应有余额时,不做账务处理。
(三)存货的可变现净值为零
有时存货的可变现净值为零,此时,应全额计提存货跌价准备。一般来说,存货出现下列情况之一的,我们认为存货的可变现净值为零:
(1)已霉烂变质的存货;
(2)已过期且无转让价值的存货;
(3)生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货;
(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
值得注意的是,存货是否计提跌价准备,应以存货是否发生减值为依据,存货是否减值,可以通过一些迹象判断。一般来说,除数量众多,单价较低,不便进行单项比较的以外,存货是否减值应按照单项比较。
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存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的,通常表明其可变现净值低于成本:1.该存货的市场价格持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望;2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;3.企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本;4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌;5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
业务核算
一、取得存货的核算
(一)外购存货
【例1-6】 某公司采购一批材料,共以转账支票支付款项236.5万元,其中,A材料买价50万元,B材料买价150万元,运输费用2万元,其他相关费用0.5万元,增值税34万元,该批材料已验收入库。运输费用已取得运费普通发票,且已通过认证。
运输费用可以抵扣的进项税额=20000×7%=1400(元),运输费用应计入存货成本的金额为20000×(1-7%)=18600(元),A、B材料应共同负担的费用为18600+5000=23600(元),其中A材料分担的费用为23600÷(150+50)×50=5900(元),B材料分担的费用为23600÷(150+50)×150=17700(元)。
(二)自制存货
(三)委托加工存货
1.发出材料委托加工
2.支付加工费、支付往返运杂费等
3.支付消费税
(1)收回物资用于继续生产应纳消费税产品。
(2)收回物资用于直接销售的。
4.收回委托加工物资
(四)投资转入存货
二、存货的期末计量
(一)期末存货成本大于可变现净值
1.首次计提存货跌价准备
2.首次之后计提存货跌价准备
(1)应提跌价准备大于存货跌价准备账户的余额。
(2)应提跌价准备小于存货跌价准备账户的余额。
(二)期末存货成本小于可变现净值
1.若从未计提存货跌价准备
不需要进行账务处理。
2.若以前计提了存货跌价准备
应在原计提的范围内冲销。
核算背景解析
(1)对于期初结存存货确定其账面价值,存货账面价值为存货的账面余额减去存货跌价准备后的净额。
(2)进行存货核算,包括原材料、产成品、生产成本当月发生的增减变动,确定外购存货、委托加工存货、自行生产存货的成本及销售产品成本。
(3)确定期末结存存货的账面价值。主要是运用成本与可变现净值孰低法,确定各类存货的可变现净值并与其成本分别对比,确定是否需要计提存货跌价准备及应提多少跌价准备等,最终确定存货的期末账面价值。
请尝试对背景资料进行账务处理。
延伸思考
存货跌价准备的结转与转销有何差别?